Сроки налоговой давности и проверки во время войны

Сроки давности по общему правилу

Срок. Правило о сроке налоговой давности установлено в ст. 102 НКУ. Также нас будет интересовать ссылка на эту статью из п. 113.1 НКУ.

Итак, в течение 1095 дней (2555 дней — по вопросам трансфертного ценообразования и КИК и 1825 дней — в отношении предоставления информации о финансовых счетах финагентами и собственниками счетов в соответствии со ст. 39² НКУ) налоговики имеют право:

— провести проверку (п. 102.1 НКУ);

— доначислить денежные обязательства (пп. 102.1, 102.2 НКУ);

— применить штрафные санкции (п. 113.1 НКУ).

Срок налоговой давности не распространяется на (ч. 16 ст. 25 Закона № 2464, п. 102.2 НКУ):

— обязательства по ЕСВ;

— ситуацию, когда декларация/отчетность не была подана (в том числе когда финагент не подал отчет о подотчетных счетах за отчетный период);

— ситуацию, когда должностное лицо юрлица-плательщика или физлицо-плательщик осуждено за уклонение от уплаты налогов или в уголовном производстве вынесено решение о его закрытии по нереабилитирующим основаниям, которое вступило в законную силу.

* Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VI.

Когда стартует срок? Срок налоговой давности начинает отсчитываться:

1) для проверок и доначисления денежных обязательств:

— со дня, следующего за последним днем предельного срока подачи декларации/отчета об использовании доходов (прибылей) для неприбыльщиков; и/или

— со дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты начисленных налоговиками денежных обязательств; или

— со дня, следующего за днем фактической подачи декларации, — если декларация была предоставлена с опозданием; или

— со дня подачи уточняющего расчета (декларации) — если плательщик подавал уточненку; или

— со дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты местных налогов, — если речь идет о местных налогах, по которым предусмотрена подача годовой декларации и одновременно о выявлении в пределах проверки занижения по этим налогам;

2) для применения штрафных санкций:

— со дня совершения правонарушения — если речь идет о нарушениях, не связанных непосредственно с декларированием налоговых обязательств (например, неподача ф. № 20-ОПП), или это нарушение требований другого, подконтрольного налоговикам законодательства (например, в части РРО или «алкогольных», «табачных» и «горючих» лицензий);

— со дня, определенного в п. 1 этого перечня, — если речь идет о нарушениях, связанных с декларированием налоговых обязательств.

Сроки давности в период карантина

Да, карантин завершился 30.06.2023. Однако на расчет сроков давности (и, соответственно, на возможность штрафовать и осуществлять доначисление) этот факт все еще влияет.

Следовательно, сроки давности были остановлены на период с 18.03.2020 по последний календарный день месяца (включительно), в котором завершится карантин (п. 52² подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Поскольку в п. 113.1 НКУ есть прямая ссылка на ст. 102 НКУ, то мы считали, что и сроки давности для привлечения к налоговой ответственности так же приостановлены.

То есть получалось, что

Например, возьмем обязательства по налогу на прибыль за 2018 год (годовое декларирование, предельный срок подачи декларации — 01.03.2019). Если учитывать только карантинную остановку срока без учета нюансов военного положения, то получается следующая ситуация. 30.06.2023 — последний день карантина. В таком случае обязательства по прибыли за 2018 год смогли бы затрагивать проверкой вплоть до 13 июня 2025 года (1095 дней + 713 дней карантина, на которые этот срок давности пришелся).

Тот же принцип должен был бы работать и в части штрафов. Например, если бы речь шла о нарушении в декларации налога на прибыль за 2017 год (годовое декларирование, предельный срок подачи декларации — 01.03.2018). Поскольку часть этого срока пришлась опять же на карантин, то и применить штраф могли бы до 17.06.2024 (1095 дней + 349 дней карантина, на которые этот срок давности пришелся). Но повторимся: это если не учитывать военное положение.

Потому что нормы в отношении военного положения с 24.02.2022 наложились на карантинные нормы.

Сроки давности в период военного положения

С началом введения военного положения сроки давности не были запущены. То есть они были приостановлены, в частности, и в отношении периода для проверки, и в отношении штрафов, и в отношении уточненок, и в отношении доначислений.

Потом, с 27.05.2022 по 24.11.2022, срок давности был частично запущен. В частности, в п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ в исключения по остановке сроков на этот период попали сроки «определения денежных обязательств». Но лишь в пределах фактических и камеральных проверок.

И выглядело все так: если речь шла о разрешенных в период военного положения фактических и камеральных проверках, то сроки давности запускались. Если же говорили о запрещенных проверках (например, плановых), то этот срок оставался остановленным.

В итоге получалось так, что к сроку давности (ничем не остановленному) нужно было добавлять количество дней, которые пришлись на карантин и/или военное положение, но за минусом 181 дня. Причем это придется делать только в случае, когда речь идет о фактических и камеральных проверках.

Но это еще не все! С 01.08.2023 сроки давности так же частично запускаются! Причем опять только в контексте определенных разрешенных на период военного положения проверок (то есть тех налоговых проверок, которые не попадают под мораторий**).

** Весь список читайте в статье «Разрешенные и запрещенные налоговые проверки во время войны: что после 1 августа» // «Налоги & бухучет», 2023, № 63.

В частности, в соответствии с п.п. 39.36 подразд. 10 разд. ХХ НКУ для контролирующего органа и плательщиков останавливается отсчет срока давности в отношении документальных плановых и внеплановых проверок, которые не предусмотрены п.п. 69.2¹ (перечень разрешенных внеплановых документальных проверок) и п.п. 69.35 (перечень разрешенных плановых проверок) подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

Следовательно, получается, что если мы говорим о камеральных и фактических проверках, то в их пределах сроки давности начинают истекать с 01.08.2023. А вот если говорим о запрещенных плановых и внеплановых документальных проверках, то там сроки давности продолжают быть приостановленными. При этом достаточно спорно выглядит остановка сроков для штрафования (хотя о них так же речь идет в ст. 102 НКУ, которая касается сроков давности). Потому что, в отличие от карантинных норм, прямой ссылки на ст. 102 НКУ нет. Но, скорее всего, на этот нюанс обращать внимание не будут.

Карантин + военное положение + общие нормы: как считать срок давности?

Поэтому какой будет ситуация, например, с той же декларацией по налогу на прибыль за 2017 год, если соединить карантинные и военные нормы?

Алгоритм такой:

— начинается отсчет от 02.03.2018 (день, следующий за днем подачи декларации);

— 18.03.2020 срок остановился. Поэтому у нас еще не истекли 348 дней из 1095 дней срока давности;

— из этих 348 дней мы вычитаем 181 день (если нас дальше будут проверять в рамках камеральной проверки в отношении этой декларации). Получается, что у нас остается еще 167 дней. Если же речь не идет о проблемах с декларацией и камеральной проверкой, то оставляем неиспользованными 348 дней;

— если эта декларация попадет под разрешенную с 1 августа 2023 года внеплановую документальную проверку, то эти 348 дней начнут истекать с 01.08.2023. То есть в рамках внеплановой проверки, которая разрешена в период военного положения, ее смогут проверить вплоть до 14.07.2024. Если же налоговики будут интересоваться в будущем этой декларацией в рамках запрещенной теперь плановой проверки (потому что плательщик, например, не попадает в исключения), то 348 дней срока давности, которые не истекли еще до начала карантина, начнут истекать тогда, когда возобновятся проверки.

Вот такая сложноватая система. То есть получается, что под каждое обязательство, каждое доначисление срок давности следует определять индивидуально.