07.12.2023
Напомним, что история обязательного использования токенов обычными субъектами хозяйствования (СХ), по сути, «тянется» из ст. 17 Закона об электронных доверительных услугах*. Именно ч. 2 этой статьи обязала СХ при электронном взаимодействии с третьими лицами, требующем отправки, получения, хранения электронных данных, которые должны содержать аналог собственноручной подписи, использовать квалифицированные электронные доверительные услуги, то есть использовать квалифицированные электронные подписи.
* Закон Украины «Об электронных доверительных услугах» от 05.10.2017 № 2155-VIII.
Особенность квалифицированной электронной подписи (КЭП) заключается в том, что она должна храниться на защищенном носителе (токене или в облаке). Обычная флешка для ее хранения не подходит.
На основании этой нормы (ст. 17) потом были внесены соответствующие изменения в НКУ и другие законы и подзаконные нормативные акты. В частности, теперь нормы НКУ (в редакции, которая будет действовать до 31.12.2023) требуют подписывать отчетность, налоговые накладные, заходить в частную часть Электронного кабинета именно с помощью КЭП (то есть подписи, которая должна храниться на защищенном носителе, в частности на токене).
Но! Фактически все это время плательщикам позволялось использовать вместо КЭП усовершенствованные подписи (то есть те, которые хранятся не на токенах, а, в частности, на обычной флешке). Право на это давали:
— сначала постановление об экспериментальном проекте (постановление КМУ от 03.03.2020 № 193);
— потом «карантинное» постановление КМУ от 09.12.2020 № 1236;
— а в дальнейшем и «военное» постановление КМУ от 17.03.2022 № 300, в соответствии с которым на период действия военного положения + 6 месяцев после его прекращения можно использовать электронную подпись (усовершенствованную), которая не хранится на токене или в облаке.
При этом усовершенствованная подпись тоже должна быть получена у квалифицированных предоставителей электронных доверительных услуг, которые внесены в Доверительный список Украины. Более подробную историю вопроса вы можете найти в статье «Токены отменили! Наконец!» // «Налоги & бухучет», 2023, № 20.
С 31.12.2023 вступают в силу два закона:
— Закон № 2918* — вносит соответствующие изменения в НКУ (см. подраздел «Электронное взаимодействие с налоговиками»);
— Закон № 2801* — вносит изменения в Закон об электронных документах** и существенные изменения в Закон об электронных доверительных услугах (при этом с 31.12.2023 изменяется и название данного Закона — «Об электронной идентификации и электронных доверительных услугах»).
** Закон Украины «Об электронных документах и электронном документообороте» от 22.05.2003 № 851-IV.
Важно то, что изменения коснулись и самой ст. 17 Закона об электронных доверительных услугах, которая, собственно, и обязывала СХ при электронном взаимодействии с третьими лицами использовать КЭП. Так вот, теперь эта норма содержит следующую формулировку:
«Электронное взаимодействие физических и юридических лиц, которое требует отправки, получения, использования и постоянного хранения электронных данных при участии третьих лиц, может осуществляться с использованием электронных доверительных услуг или без их использования».
Как видим, никакого упоминания о том, что электронное взаимодействие обычных СХ с третьими лицами (в т. ч. с налоговиками) должно осуществляться именно с помощью квалифицированных электронных доверительных услуг, обновленная ст. 17 не содержит. А значит,
такое взаимодействие возможно и с помощью других видов электронных подписей (в частности, усовершенствованной) или других видов электронной идентификации
Разве что если речь о сделках, которые по закону подлежат нотариальному удостоверению и/или государственной регистрации, то если они совершаются в электронной форме, то исключительно с применением квалифицированных электронных доверительных услуг (п. 6 обновленной ст. 17).
Речь о подписании электронной отчетности, НН/РК, идентификации в Электронном кабинете. Вышеупомянутым Законом № 2918 были внесены изменения в НКУ, которые заработают с 31.12.2023. Суть изменений следующая:
там, где от плательщика требовалось поставить квалифицированную электронную подпись, теперь нормы НКУ говорят о том, что плательщиком проставляется или квалифицированная электронная подпись или усовершенствованная электронная подпись, которая базируется на квалифицированном сертификате электронной подписи
Например, в п. 48.5.1 НКУ (регулирует подачу электронной отчетности) сейчас (в редакции, которая действует до 31.12.2023) сказано, что налоговая декларация должна подписываться квалифицированной электронной подписью плательщика. С 31.12.2023 эта норма уже будет говорить, что плательщик может подписывать электронную отчетность или квалифицированной, или усовершенствованной электронной подписью. Аналогичную норму будет содержать и п. 201.1 (о подписании налоговой накладной); ст. 421 (об идентификации в Электронном кабинете), ст. 52 (о подписании запроса на получение индивидуальной налоговой консультации) и другие нормы НКУ. То есть
для электронного взаимодействия с налоговиками субъекту хозяйствования негосударственной сферы достаточно иметь усовершенствованную электронную подпись, которая базируется на квалифицированном сертификате электронной подписи, то есть подпись, которая может храниться в т. ч. на обычной флешке
При этом усовершенствованная электронная подпись, которая базируется на квалифицированном сертификате электронной подписи, — это подпись, которая должна быть получена у квалифицированного предоставителя электронных доверительных услуг, который внесен в Доверительный список Украины.
Еще одна новация, которая заработает с 31.12.2023, — это то, что
теперь создателем электронной печати будет назван и ФЛП
Так, в п.п. 55 ст. 1 обновленного Закона об электронных доверительных услугах будет сказано, что «создатель электронной печати — юридическое лицо или физическое лицо — предприниматель, которое создает электронную печать».
Раньше создателями электронной печати по Закону об электронных доверительных услугах формально могли быть только юрлица. Но, по факту, ФЛП тоже мог иметь электронную печать — впрочем лишь для ПРРО / программно-технических комплексов самообслуживания, у которых отсутствует кассир (с учетом норм Закона об РРО*).
Поэтому расхождения между требованиями разных законов будут устранены. Для использования электронной печати ФЛП станет больше возможностей. Впрочем в отношении проблемы использования электронной печати ФЛП кассирами на ПРРО рекомендуем и в дальнейшем пользоваться советами, предоставленными в статье «Использование электронной печати ФЛП кассирами на ПРРО: можно или нет?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 79 (ср. ).
Речь об обмене первичными документами.
Электронная подпись в первичном документе. Напомним сначала, что если первичный документ создается в электронной форме, то Закон о бухучете* выдвигает следующие требования.
Если речь о первичных документах, созданных автоматически в электронной форме программным обеспечением информационно-коммуникационной системы, то они применяются в бухучете при условии наличия наложенной электронной подписи или печати с соблюдением требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте.
Общее же требование в отношении первичных документов, составленных в электронной форме, звучит так, что они применяются в бухучете при условии соблюдения требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте. Конечно, при этом они должны иметь обязательные реквизиты, названные в п. 2 ст. 9 Закона о бухучете, в частности личную подпись или другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо, которое участвовало в осуществлении хозяйственной операции.
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.
Стоит отметить, что обновленная ст. 6 Закона об электронных документах (изменения внесены Законом 2801 и они тоже заработают с 31.12.2023) прямо не называет, какой именно вид электронной подписи должен быть наложен на электронный документ. В то же время ст. 7 этого же Закона говорит, что «оригиналом первичного документа является электронный экземпляр документа с обязательными реквизитами, в том числе с электронной подписью автора или подписью, приравненной к собственноручной подписи в соответствии с Законом Украины «Об электронной идентификации и электронных доверительных услугах».
Собственноручной подписью Закон об электронных доверительных услугах прямо называет только КЭП. Но учитывая конструкцию «или» в этой норме, получается, что мы можем подписать электронный документ и другой электронной подписью (а не только приравненной к собственноручной, которой является только КЭП).
Поэтому считаем, что
для подписания электронных бухгалтерских первичных документов (при электронном документообороте с контрагентом) можно применять и усовершенствованную, и квалифицированную электронную подпись
Еще раз обратим внимание: ни Закон о бухучете, ни Закон об электронных документах не требуют, чтобы электронные первичные документы были подписаны именно квалифицированными электронным подписями. Это только один из вариантов их подписания.
Опять же, как мы сказали выше, Закон о бухучете называет как обязательный реквизит первичного документа «личную подпись или другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо, которое участвовало в осуществлении хозяйственной операции». Подписание электронного документа усовершенствованной подписью полностью отвечает этим требованиям. Ведь усовершенствованная подпись (1) однозначно связана с подписантом; (2) предоставляет возможность идентифицировать подписанта; (3) может с высоким уровнем использоваться под собственным единоличным контролем; (4) является связанным с электронными данными, на которые наложена усовершенствованная электронная подпись, или таким образом, чтобы любое последующее изменение таких данных могло быть выявлено.
А в ч. 7 ст. 17 обновленного Закона об электронных доверительных услугах сказано, что:
«юридическую силу и допустимость электронной подписи или печати как доказательства нельзя отрицать исключительно на том основании, что они имеют электронную форму или не отвечают требованиям к квалифицированным электронным подписям или печатям».
Поэтому вполне достаточно, если первичный документ будет подписан усовершенствованной электронной подписью, которая базируется на квалифицированном сертификате электронной подписи.
Электронная печать в первичном документе. Обновленная ст. 6 Закона об электронных документах также говорит о том, что
«для подтверждения достоверности происхождения и целостности электронного документа может использоваться электронная печать»
Предыдущая редакция этой статьи об электронной печати совсем не упоминала. А теперь о ней прямо упомянуто как о дополнительном подтверждении достоверности происхождения документа.
Стоит обратить внимание на то, что только электронной печатью в электронном первичном документе нельзя ограничиться. Ведь Закон о бухучете требует идентификацию лиц, которые участвовали в осуществлении хозяйственной операции, а это можно сделать только с помощью электронных подписей таких лиц. То есть электронная печать может использоваться только как дополнительное подтверждение достоверности происхождения и целостности электронного документа.
Статья 371 обновленного Закона об электронных доверительных услугах устанавливает, что взаимное признание электронных подписей осуществляется согласно международным договорам Украины. Пока что такие договоры не заключены. И как определено постановлением КМУ от 14.11.2023 № 1198, это возлагается на Минцифры.
В то же время действуют переходные нормы. В частности, в соответствии с п. 61 разд. VII Закона об электронных доверительных услугах временно, до взаимного признания между Украиной и Европейским Союзом электронных доверительных услуг, как исключение признаются электронные подписи, выданные предоставителями, которые внесены в Доверительный список государства — члена Европейского Союза или государства — члена Европейской ассоциации свободной торговли (далее — европейские квалифицированные предоставители) (czo.gov.ua/trustedlist). Но вопросы о практическом применении электронных подписей нерезидентов остаются.