Ситуация: ФЛП имеет три торговых точки, которые работают в две смены, и на каждой из них расчетные операции на ПРРО осуществляют наемные работники (кассиры).
Можно ли в таком случае не делать каждому кассиру собственную электронную цифровую подпись, а использовать электронную(ые) печать(и) ФЛП?
Если да, то каким должен быть порядок заполнения раздела 2 формы № 5-ПРРО на печать ФЛП, который будет использоваться кассиром?
Если использование кассиром печати ФЛП невозможно, то какие последствия такого использования могут ожидать ФЛП (отмена регистрации ПРРО, недействительность/отсутствие чека и т. п.)?
Начнем с нескольких обнадеживающих консультаций налоговиков.
Как связываются между собой ПРРО, хозяйственные единицы и кассиры?
В частности, на вопрос, какое количество печатей необходимо регистрировать, если субъект хозяйствования имеет несколько ПРРО, налоговики отвечают (БЗ 109.20), что при применении электронной печати на ПРРО фискальным сервером ГНС не установлено ограничений ее использования несколькими ПРРО одновременно. То есть если субъект хозяйствования имеет несколько ПРРО, то он
может использовать одну электронную печать для нескольких ПРРО одновременно, несколько таких электронных печатей или для каждого ПРРО отдельную печать
Дальше, отвечая на вопрос, имеет ли право субъект хозяйствования использовать одну печать на всех ПРРО, которые зарегистрированы на каждую отдельную хозяйственную единицу, налоговики уточняют (БЗ 109.20): да, если такие ПРРО не требуют задействования кассиров. В случае, если при использовании ПРРО задействованы кассиры, то для каждого такого ПРРО необходимо создать отдельную печать.
Вы не понимаете, для чего она вообще нужна? Ответ — в другой консультации из БЗ 109.20: кассир, который осуществляет расчетные операции на ПРРО, должен удостоверять открытие смены, проведение расчетной операции путем наложения на сообщение об открытии смены, расчетный документ/Z-отчет своей электронной подписи или электронной печати субъекта хозяйствования, на которого зарегистрирован ПРРО.
В итоге имеем такую нехитрую арифметику: если у субъекта хозяйствования есть три торговых точки, которые работают в две смены с привлечением кассиров, то ему надо:
1) или на каждого из шести кассиров получить индивидуальную электронную подпись, сообщить о сертификатах таких электронных подписей путем подачи в электронной форме уведомления по форме № 5-ПРРО и только после этого допускать кассиров к работе на ПРРО. А в случае увольнения кого-то из них сделать то же в отношении нового кассира, что может быть достаточно обременительным при значительной текучести кадров;
2) или самому создать три электронных печати, так же сообщить о них — и на этом все.
Очевидно, что большинство субъектов хозяйствования отдадут предпочтение второму варианту, поэтому интерес к нему значительно больше.
Обратите внимание! Никаких уточнений в отношении категорий субъектов хозяйствования, на которых распространяются вышеприведенные разъяснения, налоговики не делают. Из чего можно допустить, что налоговики считают их одинаково справедливыми как для юрлиц, так и для ФЛП.
Электронные печати — только для кассиров юрлиц?
Вместе с тем более глубокий анализ действующего законодательства позволяет прийти к заключению, что:
при наличии у ФЛП наемных работников (кассиров), которые работают на ПРРО, у каждого из них должна быть собственная электронная подпись. А вот для ПРРО юрлиц таких ограничений законодательством не установлено, то есть только юрлица могут предоставлять свои электронные печати для использования их кассирами для работы на ПРРО
Обоснуем свой вывод, опираясь на действующую редакцию Закона об ЭДУ* в той части, где речь идет об электронной печати, а также на Закон об РРО и ПРРОшную нормативку.
* Закон Украины «Об электронных доверительных услугах» от 05.10.2017 № 2155-VIII.
Что говорит Закон об ЭДУ? Итак, по Закону об ЭДУ (см. п. 9 ч. 1 ст. 1) электронная печать — это электронные данные, которые прилагаются создателем электронной печати к другим электронным данным или логично с ними связываются и используются для определения происхождения и проверки целостности связанных электронных данных.
В свою очередь, создателем электронной печати, о котором упоминается выше, Закон об ЭДУ (п. 40 ч. 1 ст. 1) называет юридическое (!!!) лицо, которое создает электронную печать.
Что говорит РРОшное законодательство? В то же время в ч. 5 ст. 13 Закона об РРО прописано, что для применения в ПРРО может использоваться электронная печать ФЛП, создателем которой является такой ФЛП.
Таким образом, Закон об РРО позволяет ФЛП тоже иметь электронную печать, однако только для применения ее в ПРРО. Дополнительно налоговики разъясняют: генерировать электронную печать физлицу-предпринимателю, который имеет электронную подпись, нужно лишь для программно-технических комплексов самообслуживания, у которых отсутствует кассир. Вместе с тем по желанию ФЛП может использовать электронную печать для ПРРО (БЗ 109.20).
Но имеет ли ФЛП право раздать свои печати своим продавцам (кассирам), чтобы те работали на ПРРО без получения собственных электронных подписей?
Об этом налоговики молчат.
На первый взгляд, никаких запретов для этого нет. Так, в п. 7 разд. ІІ Порядка № 317* сказано, что лицо может осуществлять расчетные операции на ПРРО с использованием электронной подписи такого лица или электронной печати субъекта хозяйствования, на которого зарегистрирован ПРРО, после внесения данных о сертификатах в Реестр ПРРО согласно этому Порядку при условии действительности соответствующего сертификата открытого ключа.
В то же время согласно п. 2 разд. ІV Порядка № 317
расчетные операции на ПРРО могут проводить только те лица, сертификаты электронных подписей и/или печатей которых внесены в Реестр по такому ПРРО
Поскольку именно ФЛП (а не его кассир) является тем лицом, сертификат печати которого внесен в Реестр ПРРО, то можно допустить, что только он (ФЛП) имеет право проводить расчетные операции на ПРРО с использованием собственной электронной печати.
Кроме того, в п. 2 разд. ІV Порядка № 317 дальше сказано, что использование в ПРРО электронной печати возможно при условии:
— доступа к личному ключу печати только создателя (уполномоченного представителя создателя) электронной печати,
— защиты такого ключа от несанкционированного доступа других лиц и
— с соблюдением требований Закона об ЭДУ и Закона Украины «Об электронных документах и электронном документообороте».
То есть все перечисленные требования должны выполняться одновременно.
Как видите, эта норма тоже подтверждает, что пользоваться электронной печатью имеет право только создатель, то есть для ФЛП — только он сам.
Кто такой «уполномоченный представитель создателя»? Ответ на этот вопрос крайне важен, потому что если уполномоченным представителем создателя-ФЛП можно считать кассиров, тогда еще не все потеряно.
Порядок № 317 не отвечает на этот вопрос. Зато он отсылает к Закону об ЭДУ, который, в свою очередь, упоминает об уполномоченном представителе создателя только там, где речь идет об электронной печати юридического лица (см. ст. 19, 20 Закона об ЭДУ). И это понятно, ведь само по себе юрлицо действовать не может, оно действует через свой исполнительный орган (скажем, директора) или представителя.
И наоборот, когда в Законе об ЭДУ речь заходит об электронной печати ФЛП (см. ч. 5 ст. 22 Закона об ЭДУ), уполномоченный представитель создателя там уже не фигурирует. А единственное упоминание об уполномоченном представителе ФЛП (см. абзац первый ч. 6 ст. 22 Закона об ЭДУ) касается, по нашему мнению, электронной подписи такого представителя как работника ФЛП.
Таким образом, ФЛП в контексте Закона об ЭДУ априори не может иметь уполномоченного представителя создателя, поскольку создателем электронной печати для использования в ПРРО является он сам. Обратиться за предоставлением ЭДУ по формированию электронной печати ФЛП должен самостоятельно,
личный ключ электронной печати принадлежит именно ФЛП, и передавать его он не имеет права никому
Наемные работники ФЛП (продавцы, кассиры и т. п.), невзирая на то, что они уполномочены им на осуществление расчетных операций на ПРРО, не могут считаться уполномоченными представителями создателя в рассматриваемом здесь контексте, то есть лицом, ответственным за проведение расчетных операций на ПРРО с использованием электронной печати ФЛП.
Этот вывод подтверждается консультацией из БЗ 109.20, где налоговики разъясняют, как заполняется Уведомление по ф. № 5-ПРРО для электронной печати ПРРО (приложение 5 к Порядку № 317; идентификатор формы J/F1391802). Там сказано, что в таком случае в разд. 2 «Дані про осіб, яким делеговано право підпису електронних документів» ф. № 5-ПРРО:
— в колонке 1 вместо Ф. И. О. ответственного лица приводят название субъекта хозяйствования, то есть данные самого ФЛП;
— в колонке 2 вместо налогового номера ответственного лица — налоговый номер субъекта хозяйствования, то есть опять-таки налоговый номер ФЛП.
Иначе говоря, уполномочить кого-то другого, кроме ФЛП, выполнять расчетные операции на ПРРО с использованием электронной печати ФЛП нельзя.
ФЛП позволил пользоваться печатью кассиру: каковы последствия?
Пользователи ЭДУ обязаны, в частности, обеспечивать конфиденциальность и невозможность доступа других лиц к личному ключу и безотлагательно сообщать предоставителю электронных доверительных услуг о подозрении или факте компрометации личного ключа (ч. 2 ст. 12 Закона об ЭДУ). При этом под компрометацией личного ключа понимают любое событие, которое привело или может привести к несанкционированному доступу к личному ключу (п. 26 ч. 1 ст. 1 Закона об ЭДУ).
Таким образом,
если ФЛП предоставит доступ кому-нибудь к личному ключу, это приведет к компрометации такого личного ключа, что является одним из оснований для отмены квалифицированного сертификата открытого ключа субъектом, который выдал сертификат
Основание — п. 2 ч. 1 ст. 25 Закона об ЭДУ.
Кроме того, в случае компрометации личного ключа субъект хозяйствования обязан в течение дня, в котором выявлен этот факт, средствами Электронного кабинета или средствами телекоммуникаций направить в контролирующий орган Уведомление по форме № 2-ПРРО (приложение 2 к Порядку № 317; идентификатор формы J/F 1316701). Такая норма содержится в п. 12 разд. ІІ Порядка № 317.
Это, так сказать, формальная сторона дела. Но вряд ли какой-то ФЛП, который сознательно предоставил возможность кассиру работать на ПРРО с использованием своей электронной печати, захочет ее соблюдать. Поэтому возникает логичный вопрос: а что на это скажут налоговики?
Отменят ли регистрацию ПРРО? Похоже, что нет. Ведь отмена регистрации ПРРО в таком случае происходит по заявлению субъекта хозяйствования, а наш ФЛП абсолютно не заинтересован подавать такое заявление.
Есть, правда, ряд случаев, когда регистрация ПРРО отменяется автоматически фискальным сервером. Все они перечислены в п. 3 разд. ІІІ Порядка № 317, но такого, который бы подходил к нашей ситуации, мы там не нашли.
Это, конечно, не значит, что налоговики не смогут выявить факт компрометации ключа во время проверки. Однако прямой нормы, которая бы позволяла им после этого отменить регистрацию ПРРО, повторим еще раз, Порядок № 317 не содержит.
Признают ли чеки недействительными/несоответствующими? Оснований для этого мы тоже не видим. Конечно, если выданные ранее чеки отвечают требованиям о наличии в них всех обязательных реквизитов (подробнее об этом — в статье «Обязательные реквизиты чека РРО/ПРРО» // «Налоги & бухучет», 2023, № 79).
Кстати, даже отмена регистрации ПРРО, если фискалам это удастся, не будет означать недействительность выданных ранее фискальных чеков. Ведь они были зарегистрированы фискальным сервером ГНС тогда, когда ФЛП не выявил факт компрометации личного ключа.
Наложат ли финансовые санкции? К счастью, среди всех нарушений, наказания за которые предусмотрены штрафными ст. 17 — 20 Закона об РРО, ни одной соответствующей нет.
Таким образом,
на сегодня налоговики не имеют возможности наказать ФЛП за то, что он позволил кассирам использовать свою электронную печать при работе на ПРРО
Однако мы не советовали бы злоупотреблять этим. Даже с учетом того, что ощутимых последствий такого нарушения вроде бы и нет. Чтобы потом не пришлось доказывать свою правоту в суде…
P. S. С 31.12.2023 вступают в силу изменения в Закон об ЭДУ, внесенные Законом Украины от 01.12.2022 № 2801-IX. Они достаточно значительны как по объему, так и по содержанию. Беглый анализ этих изменений наводит на мысль, что основные выводы сегодняшней публикации останутся справедливыми и после указанной даты. Хотя не можем исключать, что налоговики заметят в ожидаемых изменениях что-то такое, чего не заметили мы. ☺ Поэтому будем ожидать их разъяснений нового законодательства и сразу, как только что они появятся, сообщим вам об этом.
Выводы
- Налоговики позволяют субъекту хозяйствования использовать одну печать на всех ПРРО, которые зарегистрированы на разные хозяйственные единицы, если такие ПРРО не требуют задействования кассиров.
- Если же при использовании ПРРО задействованы кассиры, то для каждого такого ПРРО необходимо создать отдельную печать. При этом налоговики не уточняют, для каких категорий хозсубъектов (только для юрлиц или только для ФЛП, а может, и для тех и для других) справедливы такие их утверждения.
- По нашему мнению, только юрлица могут предоставлять свои электронные печати для использования их кассирами для работы на ПРРО. При наличии у ФЛП наемных работников (кассиров), которые работают на ПРРО, у каждого из них должна быть собственная электронная подпись. Иначе использование ими электронной печати ФЛП означает компрометацию его личного ключа.
- Вместе с тем использование печати ФЛП кассирами не приводит ни к отмене регистрации ПРРО, ни к признанию недействительными/несоответствующими расчетных документов, сформированных такими ПРРО, ни к наложению каких-то финансовых санкций.
