Первичка и реальность операций: как они связаны?

Что такое реальность операции и каковы последствия нереальности?

Реальность операции: что это? В законодательстве вы вряд ли найдете определение реальности операции. Эту доктрину сформировали налоговики и, соответственно, суды. Однако реальность нельзя назвать какой-то выдумкой, которая выходит за пределы правового поля. Все потому, что требование к операции — быть реальной — следует все же из нормативки, хотя и не так явно и в лоб.

Конечно, есть принцип презумпции добросовестности плательщика. Он значит, что в первую очередь действия плательщика являются экономически оправданными, а бухгалтерская и налоговая отчетность — достоверными. И это полностью дает право на получение налоговой выгоды.

Но

Да, это не обязательно получение прибыли. Поскольку предпринимательская деятельность осуществляется на собственный риск. Тем не менее цель операции — это все же не только получение налоговой выгоды.

Даже в ст. 1 Закона о бухучете* указано, что хозяйственная операция — это действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия.

* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.

Таким образом, реальной является операция, которая произошла не только на бумаге, но и в реальной жизни.

Да, иногда с этим налоговики перегибают палку и даже операции, которые состоялись в действительности, ставят под сомнение. Тем не менее согласитесь, что они бывают так же и правы.

Последствия нереальности операции. Если операцию признают нереальной, то считается, что ее не было как таковой. То есть снимается налоговый кредит с плательщика, а также ставятся под сомнение его расходы. А раз расходов быть не могло, то вылезает недоплата налога на прибыль и НДС. Поэтому налоговики доначисляют обязательства по этим налогам. Также могут применяться штрафные санкции (по ст. 123 НКУ), а также начисляется пеня (см. пп. 129.1.2, 129.3.4¹ и 129.4 НКУ).

По большому счету, вопросы реальности/нереальности актуальны для плательщиков на общей системе налогообложения. Единоналожникам эти последствия не страшны, поскольку для них вопрос расходов не актуален. Хотя у этих плательщиков в отношении отсутствия или непризнания налоговиками первички могут возникнуть другие проблемы. В частности, иногда налоговики любят говорить тогда, что единоналожник покупал товар у физлица. А раз так, то плательщик — налоговый агент, а значит, можно делать доначисление по НДФЛ. Об этой проблеме подробнее можно прочитать в статье «Документы на товар: нужны ли они ФЛП на едином налоге?» // Налоги & бухучет, 2023, № 55.

Заметим, что нереальность хозоперации не влечет за собой автоматическую недействительность (то есть ничтожество) сделки. Все потому, что ничтожество (автоматическая недействительность) должно прямо предусматриваться в законодательстве (ч. 2 ст. 215 ГКУ). Например, ничтожным считается договор, который стороны не удостоверили нотариально, хотя законодательство этого требует (ч. 1 ст. 220 ГКУ). А если идет речь об «обычной» недействительности, то ее может установить только суд (ч. 3 ст. 215 ГКУ).

Это значит, что к нереальной операции просто так, сразу, нельзя применять последствия недействительности сделки. Напомним, что основным следствием недействительности является возвращение сторонами друг другу всего, что они получили от этой сделки (см. ст. 216 ГКУ).

Влияние первички на (не)реальность

С одной стороны, безусловно, правильно составленная первичка является базой для доказывания реальности операции. Потому что она содержит информацию о той или иной хозоперации (ст. 1 Закона о бухучете). С другой — теперь и не определено, что она такую хозоперацию подтверждает.

И здесь без влияния судебной практики, думаем, однозначно не обошлось. В частности, Верховный Суд* не только говорит о том, что первичка со всеми необходимыми реквизитами является подтверждением хозоперации.

* См., например, постановление ВС от 10.11.2020 по делу № 640/25738/19.

Также он указывает на то, что любые документы (в том числе договоры, накладные, счета и т. п.) имеют силу первичных документов лишь в случае фактического осуществления хозяйственной операции. А если такое фактическое осуществление отсутствует, то соответствующие документы не могут считаться первичными для ведения бухучета даже при наличии всех формальных реквизитов, предусмотренных законодательством.

То есть подтвердить первичкой можно то, что реально произошло.

Конечно, нельзя говорить о том, что первичка тогда вообще не нужна. Это все еще остается основным и весомым доказательством в вопросах реальности. Тем не менее наличие или отсутствие отдельных документов, ошибки в их оформлении не являются стопроцентной гарантией и доказательством того, что хозоперация не состоялась, если из других данных усматривается, что фактическое движение активов или изменение в собственном капитале или обязательствах плательщика в связи с его хоздеятельностью имели место.

Поэтому здесь обязательно должен работать симбиоз: наличие первички и фактическое осуществление операции (движение активов, изменение в собственном капитале или обязательствах плательщика).

При этом документы и другие данные в контексте реальности должны оцениваться с учетом специфики каждой хозоперации — условий перевозки, хранения товаров, содержания предоставляемых услуг и др.

По крайней мере так должно быть. Хотя практика, как вы знаете, может быть совсем другой. К сожалению. Это показывают и многочисленные судебные решения на тему реальности.

Например, претензии со стороны налоговиков в отношении реальности операции не должны возникать в ситуации, когда плательщик потерял первичку, в частности, в связи с военными действиями. Или же он не имеет к ней доступа, например, из-за оккупации тех или иных территорий. Конечно, плательщик должен предупредить об этом фискалов в порядке, установленном в п.п. 69.28 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

Также законопроектом от 31.01.2023 № 8401 предусмотрена достаточно интересная «льготная» норма в отношении наличия ТТН для плательщиков, которые используют спецЕН (п. 13 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, который должен появиться с 01.08.2023). В частности, это наверняка будет актуально для тех, кто потом вернется на общую систему. Так же это стоит учитывать тем, кто сотрудничает с такими плательщиками.

Так вот, определено, что не будет требоваться подтверждение ТТН операций по перевозке товаров / необоротных активов, приобретенных покупателем во время использования особенностей налогообложения, установленных п. 9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ, в связи с:

— возвратом таких ранее поставленных товаров / необоротных активов в собственность поставщика; а также

— с дальнейшей их поставкой в пользу того же покупателя.

Правило «можно без ТТН» будет работать, если операции по перевозке будут осуществлены в период с 1 августа по 31 октября 2023 года (включительно).

То есть речь идет о ситуации, когда покупатель на спецЕН возвращал, например, товар своему поставщику, а потом передумал и поставщик этому же покупателю этот же товар опять поставил. При этом расходы на перевозку такого товара туда-сюда в период с 1 августа по 31 октября (включительно) не должны подтверждаться ТТН.

Поэтому если Президент подпишет законопроект № 8401 в существующей редакции, то учтите этот момент.