Первинка та реальність операцій: як вони пов’язані?

Що таке реальність операції та які наслідки нереальності?

Реальність операції: що це? У законодавстві ви навряд знайдете визначення реальності операції. Цю доктрину сформували податківці та, відповідно, суди. Однак реальність не можна назвати якоюсь вигадкою, яка виходить за межі правового поля. Усе тому, що вимога до операції — бути реальною — витікає все ж таки із нормативки, хоч і не так явно та в лоба.

Звісно, є принцип презумпції добросовісності платника. Він означає, що першочергово дії платника є економічно виправданими, а бухгалтерська і податкова звітність — достовірними. І це цілком дає право на отримання податкової вигоди.

Але

Так, це не обов’язково отримання прибутку. Оскільки підприємницька діяльність здійснюється на власний ризик. Тим не менш ціль операції — це все ж таки не тільки одержання податкової вигоди.

Навіть у ст. 1 Закону про бухоблік* зазначено, що господарська операція — це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.

Таким чином, реальною є операція яка відбулася не тільки на папері, а й у реальному житті.

Так, іноді з цим податківці перегинають палицю і навіть операції, які відбулися насправді, ставлять під сумнів. Тим не менш, погодьтеся, що вони бувають так само і праві.

Наслідки нереальності операції. Якщо операцію визнають нереальною, то вважається, що її не було як такої. Тобто знімається податковий кредит з платника, а також ставляться під сумнів його витрати. А раз витрат бути не могло, то випливає недоплата податку на прибуток та ПДВ. Тож податківці донараховують зобов’язання з цих податків. Також можуть застосовуватися штрафні санкції (за ст. 123 ПКУ), а також нараховується пеня (див. пп. 129.1.2, 129.3.4¹ та 129.4 ПКУ).

За великим рахунком, питання реальності/нереальності актуальні для платників на загальній системі оподаткування. Єдиноподатникам ці наслідки не страшні, оскільки для них питання витрат не актуальне. Хоча у цих платників щодо відсутності або невизнання податківцями первинки можуть виникнути інші проблеми. Зокрема, іноді податківці полюбляють казати тоді, що єдиноподатник купував товар у фізособи. А раз так, то платник — податковий агент, а значить, можна робити донарахування з ПДФО. Про цю проблему детальніше можна прочитати у статті «Документи на товар: чи потрібні вони ФОП на єдиному податку?» // Податки & бухоблік, 2023, № 55.

Зауважимо, що нереальність госпоперації не тягне за собою автоматичної недійсності (тобто нікчемності) правочину. Усе тому, що нікчемність (автоматична недійсність) має прямо передбачатися у законодавстві (ч. 2 ст. 215 ЦКУ). Наприклад, нікчемним вважається договір, який сторони не посвідчили нотаріально, хоча законодавство цього вимагає (ч. 1 ст. 220 ЦКУ). А якщо йдеться про «звичайну» недійсність, то її може встановити тільки суд (ч. 3 ст. 215 ЦКУ).

Це означає, що до нереальної операції просто так, одразу, не можна застосовувати наслідки недійсності правочину. Нагадаємо, що основним наслідком недійсності є повернення сторонами одна одній усього, що вони одержали від цього правочину (див. ст. 216 ЦКУ).

Вплив первинки на (не)реальність

З одного боку, безумовно, правильно складена первинка є базою для доведення реальності операції. Бо вона містить інформацію про ту чи іншу госпоперацію (ст. 1 Закону про бухоблік). Хоча наразі і не визначено, що вона таку госпоперацію підтверджує.

І тут без впливу судової практики, думаємо, однозначно не обійшлося. Зокрема, Верховний Суд* не тільки каже про те, що первинка з усіма необхідними реквізитами є підтвердженням госпоперації.

* Див., наприклад, постанову ВС від 10.11.2020 у справі № 640/25738/19.

Також він вказує на те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. А якщо таке фактичне здійснення відсутнє, то відповідні документи не можуть вважатися первинними для ведення бухобліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів, передбачених законодавством.

Тобто підтвердити первинкою можна те, що реально відбулося.

Звісно, не можна казати про те, що первинка тоді взагалі не потрібна. Це все ще залишається основним та вагомим доказом у питаннях реальності. Тим не менш, наявність або відсутність окремих документів, помилки у їх оформленні не є стовідсотковою гарантією і доказом того, що госпоперація не відбулася, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов’язаннях платника у зв’язку з його госпдіяльністю мали місце.

Тому тут обов’язково має працювати симбіоз: наявність первинки та фактичне здійснення операції (рух активів, зміна у власному капіталі чи зобов’язаннях платника).

При цьому документи та інші дані у контексті реальності мають оцінюватися з урахуванням специфіки кожної госпоперації — умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, та ін.

Принаймні так має бути. Хоча практика, як ви знаєте, може бути зовсім іншою. На жаль. Це показують і численні судові рішення на тему реальності.

Наприклад, претензії з боку податківців щодо реальності операції не мають виникати у ситуації, коли платник втратив первинку, зокрема, у зв’язку з воєнними діями. Або ж він не має до неї доступу, наприклад, через окупацію тих чи інших територій. Звісно, платник має попередити про це фіскалів у порядку, встановленому у п.п. 69.28 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Також законопроєктом від 31.01.2023 № 8401 передбачено досить цікаву «пільгову» норму щодо наявності ТТН для платників, які використовують спецЄП (п. 13 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, який має з’явитися з 01.08.2023). Зокрема, це напевно буде актуально для тих, хто потім повернеться на загальну систему. Так само це варто враховувати тим, хто співпрацює з такими платниками.

Так от, визначено, що не вимагатиметься підтвердження ТТН операцій з перевезення товарів/необоротних активів, придбаних покупцем під час використання особливостей оподаткування, встановлених п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ, у зв’язку з:

— поверненням таких раніше поставлених товарів/необоротних активів у власність постачальника; а також

— з подальшим їх постачанням на користь того самого покупця.

Правило «можна без ТТН» працюватиме, якщо операції з перевезення будуть здійснені у період з 1 серпня по 31 жовтня 2023 року (включно).

Тобто йдеться про ситуацію, коли покупець на спецЄП повертав, наприклад, товар своєму постачальнику, а потім передумав і постачальник цьому ж покупцю цей же товар знову поставив. При цьому витрати на перевезення такого товару туди-сюди у період з 1 серпня по 31 жовтня (включно) не мають підтверджуватися ТТН.

Тож якщо Президент підпише законопроєкт № 8401 в існуючій редакції, то врахуйте цей момент.