Пункт 201.11 НКУ предоставляет возможность в определенных (исключительных) случаях показать налоговый кредит (НК) без зарегистрированной налоговой накладной (НН). В частности, без НН можно показать налоговый кредит
на основании счета, который выставляется за услуги, стоимость которых определяется по показателям приборов учета, при условии, что счет на эти услуги содержит общую сумму платежа, сумму НДС и налоговый номер поставщика услуг
Ограничений по сумме налогового кредита, который можно показать на основании такого, нет.
Обратите внимание: плательщик имеет право выбрать: отражать НК на основании счета или на основании зарегистрированной НН.
Конечно, до тех пор, пока поставщик не зарегистрирует вам НН, реглимита на эту сумму не будет. Но этот вариант позволяет показать налоговый кредит, уменьшив тем самым НДС к уплате. Хотя «сэкономить» на уплате НДС может и не получиться. Если в результате нерегистрации НН коммунальным предприятием вам для регистрации своих НН пришлось на эту сумму пополнить НДС-счет и эти средства фактически оказались «заблокированными» на НДС-счете, то, возможно, и нет целесообразности связываться с отражением НК на основании счета. То есть надо оценить, даст ли вам отражение налогового кредита на основании счета хоть какую-то пользу.
В отражении налогового кредита на основании счета есть и другие проблемы. Так, например, если счет содержит одновременно услуги, стоимость которых определяется как по приборам учета, так и расчетно, то при отражении НК на основании счета могут быть проблемы. Этот момент мы еще подробно разберем дальше. Также вследствие того, что коммунальные предприятия, как правило, начисляют налоговые обязательства по «кассовому методу», то фактически получатель услуг покажет НК раньше, чем коммунальным предприятием будут начислены НО. Нарушений в этом нет. Но такие расхождения не совсем по нраву фискалам.
Но обо всем по порядку.
Условия отражения налогового кредита
Начнем с условий отражения налогового кредита на основании счета. Обратите внимание, что условия должны выполняться одновременно.
Условие 1. Это должны быть услуги,
стоимость которых определяется по показателям приборов учета
То есть по данным счетчиков. Если стоимость услуги определяется расчетно (по формулам, а не по показателям приборов учета) — то налоговый кредит по этим услугам показать на основании счета нельзя. Например, стоимость услуг по водоотводу дождевых стоков рассчитается исходя из размера площади территории предприятия, а не по данным приборов учета. Поэтому налоговый кредит по этой услуге может быть отражен только на основании НН (см. письмо ГНСУ от 22.10.2019 № 929/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).
Это же касается и абонплаты за коммунальные услуги.
Интересный момент с абонплатой, которая, например, определяется на основании данных приборов учета за предыдущие периоды. Скорее всего, налоговики будут считать, что в таком случае стоимость услуг определена исходя из расчетных показателей, и не позволят отражать налоговый кредит по таким услугам на основании счета.
Условие 2. Счет должен быть составлен
именно на услуги
Почему акцентируем на этом внимание. Потому что в соответствии с п.п. 14.1.191 НКУ электрическая и тепловая энергия, газ, пара, вода, воздух, охлажденный или кондиционированный, считаются товаром. Но! Как правило, счета, которые выставляют коммунальные предприятия, составляются именно на услуги (то есть содержат формулировку, что это поставка услуг): услуги водоотвода, услуги водоснабжения и т. п. Если в счете прямо указано, что это услуги, — проблем не должно быть (то есть условия для отражения налогового кредита на основании счета выполняются). По крайней мере это подтверждают налоговики. Так, они не отрицают право отразить налоговый кредит на основании счета за услугами водоснабжения, водоотвода (см., в частности, письмо ГНСУ от 29.07.2021 № 2925/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Хуже — если в счете просто указано: «поставка воды» или «счет за электроэнергию». Вот здесь налоговики могут прицепиться к тому, что это не услуги, и будут считать неправомерным формирование налогового кредита на основании счета. Хотя есть судебные разъяснения, в которых суды приходят к заключению, что поскольку по сути речь идет о коммунальных услугах, которые потребляются предприятием в его хозяйственной деятельности, а не предназначены для дальнейшей перепродажи, то они и не могут расцениваться как товар (см., в частности, постановление Третьего апелляционного админсуда от 24.09.2020 по делу № 280/659/20 reyestr.court.gov.ua/Review/91848737).
Условие 3. Счет должен содержать
общую сумму платежа, сумму НДС и налоговый номер поставщика услуг
Один счет содержит разные услуги
Сейчас довольно много коммунальных услуг предусматривают еще и уплату абонентской платы или других услуг, стоимость которых определяется расчетно (а не на основании показателей приборов учета).
Что если полученный счет содержит одновременно стоимость услуг, определенных как по приборам учета, так и расчетным путем? Можно ли показать на основании такого счета частично налоговый кредит? То есть только по услугам, стоимость которых определяется по данным учета?
Если по этим услугам будут составлены разные налоговые накладные: отдельно на услуги, стоимость которых определяется по показателям приборов учета, отдельно — на услуги, стоимость которых определяется расчетно, — то можно. Хотя
не исключено, что в этом случае налоговики будут отрицать вообще возможность формирования налогового кредита на основании счета даже в части услуг, стоимость которых определяется по приборам учета
В случае если это будет одна НН на все услуги — то здесь точно будет проблема. НН тогда будет составлена на всю сумму, и если мы часть этой суммы показали на основании счета, то в другой части уже его показать не можем. Связано это с тем, что НКУ не предусматривает возможность показать НК по налоговой накладной частично. Следовательно, не сможем показать налоговый кредит в части тех услуг, по которым его нельзя было показать на основании счета. То есть в этом случае или нужно налоговый кредит по всем услугам показывать на основании НН, или (если показали частично НК на основании счета) в части других услуг налоговый кредит будет потерян. Возможен еще вариант — снимать потом через уточняющий расчет НК, отраженный на основании счета, и показывать НК в полной сумме по НН (в периоде регистрации НН).
Дата отражения налогового кредита
Вообще и для этого случая никто не отменяет «стандартные» даты отражения налогового кредита из п. 198.2 НКУ. То есть для обычного плательщика (НДС-«некассовика») будет действовать правило первого события. Напомним, по правилу первого события НК увеличивают:
— или на дату списания денежных средств с банковского счета в оплату товаров/услуг;
— или на дату получения товаров/услуг.
При этом для услуг, которые контролируются приборами учета, факт их приобретения должен быть подтвержден данными такого учета (п. 198.2 НКУ).
Но! Конечно, имеем свои нюансы. На основании счета налоговый кредит может быть отражен только по событию «дата получения товаров/услуг». А это значит, что отражать НК на основании счета безопасно только в том случае, если
услуги оплачиваются постфактум (то есть сначала выставляется счет, а потом осуществляется оплата) и нет «перетекающих» авансовых оплат
При этом периодом, в котором следует показать НК, является месяц, за который выставляется счет на услуги. То есть если счет получен за услуги декабря, то и НК должен быть отражен в декларации по НДС за декабрь. Конечно, в идеале, и счет должен быть датирован последним днем декабря.
Вопрос может быть со счетом, в котором отражаются поставки в прошлом месяце (например, за декабрь), а дата составления самого счета приходится на следующий месяц (например, 5 января). Налоговики в своих консультациях говорят, что дата формирования налогового кредита согласно п. 198.2 НКУ определяется по дате составления счета (см., в частности, письма ГНСУ от 14.12.2021 № 4647/ІПК/99-00-21-03-02-06; от 14.12.2021 № 4647/ІПК/99-00-21-03-02-06). Но сразу отмечают, что налоговый кредит должен быть отражен в периоде, в котором были получены такие услуги. Учитывая, что событием для налогового кредита является «получение услуг», то целесообразно, конечно, ориентироваться на период, в котором получены услуги, даже если сам счет датирован уже следующим месяцем. То есть если счет выставлен за услуги за декабрь, то даже если он датирован 5 января, налоговый кредит должен быть отражен в декларации декабря.
Обратите внимание: учитывая, что коммунальные предприятия по большей части применяют «кассовый метод» начисления НДС, то
могут быть несовпадения между периодом возникновения НО у коммунального предприятия и периодом отражения налогового кредита на основании счета у получателя услуг
То есть получатель услуг покажет налоговый кредит раньше, чем коммунальное предприятие свои налоговые обязательства. Конечно, потребитель услуг не должен ориентироваться на дату возникновения НО у их поставщика — НКУ подобных требований не содержит. Правда, такое опережение может не понравиться фискалам.
И только если получатель коммунальных услуг тоже применяет кассовый метод НДС-учета, ему придется сначала оплатить их, а уже потом отражать НК на основании счета. Или же ожидать зарегистрированной НН.
Налоговый кредит — «период в период»
На документы — заменители НН (к которым относится и счет на услуги, стоимость которых определяется по показателям приборов учета) правило 365 дней не распространяется. А фактически это значит, что
налоговый кредит на основании счета должен отражаться «период в период»
То есть переносить (откладывать) налоговый кредит на другие периоды (по аналогии с налоговой накладной) нельзя. Если пропустили «свой» период — нужно действовать через УР. Или тогда отражать налоговый кредит на основании налоговой накладной.
Также стоит отметить, что если вы показали налоговый кредит на основании счета, а потом получили зарегистрированную НН, то осуществлять уточнение НК в связи с получением НН не нужно.
Реглимит
Конечно, реглимит предоставит только зарегистрированная НН (счет не увеличивает сумму лимита). То есть получите вы его только тогда, когда поставщик услуг зарегистрирует вам НН.
Кстати, даже если вы покажете налоговый кредит на основании счета, это не освобождает поставщика от обязанности зарегистрировать вам НН (на этом акцентируют внимание и налоговики — см., например, письмо ГНСУ от 26.11.2021 № 4534/ІПК/99-00-21-03-02-06). То есть реглимит на эту сумму в конце концов вы должны получить, как только будет зарегистрирована НН.
Компенсирующие НО
Если вы осуществляете льготные поставки, то есть у вас возникает необходимость начислить компенсирующие НО по коммунальным услугам на основании п. 198.5 НКУ или по п. 199.1 НКУ, то стоит учесть следующее. Если налоговый кредит показан на основании счета, то компенсирующие НО также должны быть начислены в этом же периоде (невзирая на то, что «входящей» зарегистрированной НН нет).
Если налоговый кредит был отражен на основании заменителей НН, то в графе 2 компенсирующей сводной НН указывают название документов, на основании которых формировался НК, даты их составления и порядковые номера (101.16 БЗ).
Выводы
- НКУ позволяет формировать НК без зарегистрированной налоговой накладной на основании счета по услугам, стоимость которых определяется по показателям приборов учета.
- Показать НК на основании счета можно, если выполняются следующие условия:
- — стоимость услуг определена по показателям приборов учета (если стоимость определена расчетно — то нужна зарегистрированная налоговая накладная);
- — счет выставлен на услугу (не на товар);
- — счет содержит общую сумму платежа, сумму НДС и налоговый номер поставщика услуг.
- НК на основании счета отражается в периоде получения услуг.
- Проблемы/риски отражения НК на основании счета:
- — реглимит увеличивает лишь зарегистрированная НН (счет его не увеличивает);
- — коммунальщики начисляют НДС по кассовому методу. Поэтому получатель услуг сформирует НК на основании счета раньше, чем коммунальное предприятие начислит НО. Нарушений в этом нет. Но налоговикам вряд ли понравится;
- — если счет одновременно содержит услуги, стоимость которых определяется как по приборам учета, так и расчетно, — отражение НК на основании счета может быть проблемным;
- — будут проблемы с отражением НК на основании счета, если есть «перетекающие» переплаты по услугам.
