Пункт 201.11 ПКУ надає можливість у певних (виключних) випадках показати податковий кредит (ПК) без зареєстрованої податкової накладної (ПН). Зокрема, без ПН можна показати податковий кредит
на підставі рахунку, який виставляється за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, за умови, що рахунок на ці послуги містить загальну суму платежу, суму ПДВ і податковий номер постачальника послуг
Обмежень по сумі податкового кредиту, який можна показати на підставі такого, немає.
Зверніть увагу: платник має право обрати: відображати ПК на підставі рахунку чи на підставі зареєстрованої ПН.
Звісно, що доти, доки постачальник не зареєструє вам ПН, регліміту на цю суму не буде. Але цей варіант дозволяє показати податковий кредит, зменшивши тим самим ПДВ до сплати. Хоча «зекономити» на сплаті ПДВ може й не вийти. Якщо внаслідок нереєстрації ПН комунальним підприємством вам для реєстрації своїх ПН довелося на цю суму поповнити ПДВ-рахунок і ці кошти фактично опинилися «заблокованими» на ПДВ-рахунку, то, можливо й немає доцільності зв’язуватися з відображенням ПК на підставі рахунку. Тобто треба оцінити, чи дасть вам відображення податкового кредиту на підставі рахунку хоч якусь користь.
У відображенні податкового кредиту на підставі рахунку є й інші проблеми. Так, наприклад, якщо рахунок містить одночасно послуги, вартість яких визначається як за приладами обліку, так і розрахунково, то при відображенні ПК на підставі рахунку можуть бути проблеми. Цей момент ми ще детально розберемо далі. Також унаслідок того, що комунальні підприємства, як правило, нараховують податкові зобов’язання за «касовим методом», то фактично одержувач послуг покаже ПК раніше, ніж комунальним підприємством будуть нараховані ПЗ. Порушень у цьому немає. Але такі розбіжності не зовсім до вподоби фіскалам.
Але про все по порядку.
Умови відображення податкового кредиту
Почнемо з умов відображення податкового кредиту на підставі рахунку. Зверніть увагу, що умови повинні виконуватися одночасно.
Умова 1. Це мають бути послуги,
вартість яких визначається за показниками приладів обліку
Тобто за даними лічильників. Якщо вартість послуги визначається розрахунково (за формулами, а не за показниками приладів обліку) — то податковий кредит за цими послугами показати на підставі рахунку не можна. Наприклад, вартість послуг з водовідведення дощових стоків розрахується виходячи з розміру площі території підприємства, а не за даними приладів обліку. Тому податковий кредит за цією послугою може бути відображений тільки на підставі ПН (див. лист ДПСУ від 22.10.2019 № 929/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).
Це ж стосується й абонплати за комунальні послуги.
Цікавий момент з абонплатою, яка, наприклад, визначається на підставі даних приладів обліку за попередні періоди. Скоріш за все, податківці будуть вважати, що в такому випадку вартість послуг визначена, виходячи з розрахункових показників, і не дозволять відображати податковий кредит за такими послугами на підставі рахунку.
Умова 2. Рахунок має бути складений
саме на послуги
Чому акцентуємо на цьому увагу. Тому що відповідно до п.п. 14.1.191 ПКУ електрична та теплова енергія, газ, пара, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром. Але! Як правило, рахунки, які виставляють комунальні підприємства, складаються саме на послуги (тобто містять формулювання, що це постачання послуг): послуги водовідведення, послуги водопостачання і т. п. Якщо в рахунку прямо зазначено, що це послуги, — проблем не має бути (тобто умови для відображення податкового кредиту на підставі рахунку виконуються). Принаймні, це підтверджують податківці. Так, вони не заперечують право відобразити податковий кредит на підставі рахунку за послугами водопостачання, водовідведення (див., зокрема, лист ДПСУ від 29.07.2021 № 2925/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Гірше — якщо в рахунку просто зазначено: «постачання води» або «рахунок за електроенергію». Ось тут податківці можуть причепитися до того, що це не послуги, і вважатимуть неправомірним формування податкового кредиту на підставі рахунку. Хоча є судові роз’яснення, в яких суди доходять висновку, що оскільки по суті мова йде про комунальні послуги, які споживаються підприємством в його господарській діяльності, а не призначені для подальшого перепродажу, то вони й не можуть розцінюватися як товар (див., зокрема, постанову Третього апеляційного адмінсуду від 24.09.2020 у справі № 280/659/20 reyestr.court.gov.ua/Review/91848737).
Умова 3. Рахунок повинен містити
загальну суму платежу, суму ПДВ і податковий номер постачальника послуг
Один рахунок містить різні послуги
Зараз досить багато комунальних послуг передбачають ще й сплату абонентської плати або інших послуг, вартість яких визначається розрахунково (а не на підставі показників приладів обліку).
Що як отриманий рахунок містить одночасно вартість послуг, визначених як за приладами обліку, так і розрахунковим шляхом? Чи можна показати на підставі такого рахунку частково податковий кредит? Тобто тільки за послугами, вартість яких визначається за даними обліку?
Якщо за цими послугами будуть складені різні податкові накладні: окремо на послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, окремо — на послуги, вартість яких визначається розрахунково, — то можна. Хоча
не виключено, що в цьому випадку податківці будуть заперечувати взагалі можливість формування податкового кредиту на підставі рахунку, навіть у частині послуг, вартість яких визначається за приладами обліку
У випадку, якщо це буде одна ПН на всі послуги — то тут точно буде проблема. ПН у цьому випадку буде складена на всю суму, і якщо ми частину цієї суми показали на підставі рахунку, то в іншій частині вже його показати не можемо. Пов’язане це з тим, що ПКУ не передбачає можливість показати ПК за податковою накладною частково. Отже, не зможемо показати податковий кредит у частині тих послуг, за якими його не можна було показати на підставі рахунку. Тобто в цьому випадку або треба податковий кредит за всіма послугами показувати на підставі ПН, або (якщо показали частково ПК на підставі рахунку), в частині інших послуг — податковий кредит буде втрачено. Можливий ще варіант — знімати потім через уточнюючий розрахунок ПК, відображений на підставі рахунку і показувати ПК у повній сумі за ПН (у періоді реєстрації ПН).
Дата відображення податкового кредиту
Взагалі, і для цього випадку ніхто не відміняє «стандартні» дати відображення податкового кредиту з п. 198.2 ПКУ. Тобто для звичайного платника (ПДВ-«некасовика») буде діяти правило першої події. Нагадаємо, за правилом першої події ПК збільшують:
— або на дату списання грошових коштів з банківського рахунку в оплату товарів/послуг;
— або на дату отримання товарів/послуг.
При цьому для послуг, які контролюються приладами обліку, факт їх придбання має бути підтверджений даними такого обліку (п. 198.2 ПКУ).
Але! Звісно, маємо свої нюанси. На підставі рахунку податковий кредит може бути відображений тільки за подією «дата отримання товарів/послуг». А це означає, що безпечно відображати ПК на підставі рахунку тільки в тому випадку, якщо
послуги оплачуються постфактум (тобто спочатку виставляється рахунок, а потім здійснюється оплата) і немає «перетікаючих» авансових оплат
При цьому періодом, в якому слід показати ПК, є місяць, за який виставляється рахунок на послуги. Тобто якщо рахунок отриманий за послуги грудня, то й ПК повинен бути відображений у декларації з ПДВ за грудень. Звісно, в ідеалі, і рахунок має бути датований останнім днем грудня.
Питання може бути з рахунком, в якому відображаються постачання минулого місяця (наприклад, за грудень), а дата складання самого рахунка припадає на наступний місяць (наприклад, 5 січня). Податківці у своїх консультаціях говорять, що дата формування податкового кредиту згідно з п. 198.2 ПКУ визначається за датою складання рахунку (див., зокрема, листи ДПСУ від 14.12.2021 № 4647/ІПК/99-00-21-03-02-06; від 14.12.2021 № 4647/ІПК/99-00-21-03-02-06). Але відразу зазначають, що податковий кредит має бути відображений у періоді, в якому було отримано такі послуги. Враховуючі, що подією для податкового кредиту є «отримання послуг», то доцільно, звісно, орієнтуватися на період, в якому отримано послуги, навіть якщо сам рахунок датований вже наступним місяцем. Тобто якщо рахунок виставлений за послуги за грудень, то навіть якщо він датований 5 січня, податковий кредит має бути відображений у декларації грудня.
Зверніть увагу: враховуючі, що комунальні підприємства здебільшого застосовують «касовий метод» нарахування ПДВ, то
можуть бути неспівпадіння між періодом виникнення ПЗ у комунального підприємства і періодом відображення податкового кредиту на підставі рахунку в одержувача послуг
Тобто одержувач послуг покаже податковий кредит раніше, аніж комунальне підприємство свої податкові зобов’язання. Звісно, споживач послуг не повинен орієнтуватися на дату виникнення ПЗ у їх постачальника — ПКУ подібних вимог не містить. Щоправда, таке випередження може не сподобатися фіскалам.
І тільки якщо одержувач комунальних послуг теж застосовує касовий метод ПДВ-обліку, то йому доведеться спочатку оплатити їх, а вже потім відображати ПК на підставі рахунку. Або ж чекати зареєстрованої ПН.
Податковий кредит — «період у період»
На документи — замінники ПН (до яких відноситься і рахунок на послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку) правило 365 днів не поширюється. А фактично це означає, що
податковий кредит на підставі рахунку має відображатися «період у період»
Тобто переносити (відкладати) податковий кредит на інші періоди (за аналогією з податковою накладною) не можна. Якщо пропустили «свій» період — потрібно діяти через УР. Або тоді відображати податковий кредит на підставі податкової накладної.
Також варто зазначити, що якщо ви показали податковий кредит на підставі рахунку, а потім отримали зареєстровану ПН, то здійснювати уточнення ПК у зв’язку з отриманням ПН не потрібно.
Регліміт
Звісно, регліміт надасть тільки зареєстрована ПН (рахунок не збільшує суму ліміту). Тобто отримаєте ви його лише тоді, коли постачальник послуг зареєструє вам ПН.
До речі, навіть якщо ви покажете податковий кредит на підставі рахунку, це не звільняє постачальника від обов’язку зареєструвати вам ПН (на цьому акцентують увагу і податківці — див., наприклад, лист ДПСУ від 26.11.2021 № 4534/ІПК/99-00-21-03-02-06). Тобто регліміт на цю суму врешті-решт ви повинні отримати, як тільки буде зареєстрована ПН
Компенсуючі ПЗ
Якщо ви здійснюєте пільгові постачання, тобто у вас виникає необхідність нарахувати компенсуючі ПЗ за комунальними послугами на підставі п. 198.5 ПКУ або за п. 199.1 ПКУ, то варто врахувати таке. Якщо податковий кредит показаний на підставі рахунку, то компенсуючі ПЗ також мають бути нараховані в цьому ж періоді (незважаючи на те, що «вхідної» зареєстрованої ПН немає).
Якщо податковий кредит був відображений на підставі замінників ПН, то в графі 2 компенсуючої зведеної ПН зазначають назву документів, на підставі яких формувався ПК, їх дати складання та порядкові номери (101.16 БЗ).
Висновки
- ПКУ дозволяє формувати ПК без зареєстрованої податкової накладної на підставі рахунку за послугами, вартість яких визначається за показниками приладів обліку.
- Показати ПК на підставі рахунку можна, якщо виконуються такі умови:
- — вартість послуг визначена за показниками приладів обліку (якщо вартість визначена розрахунково — то потрібна зареєстрована податкова накладна);
- — рахунок виставлений на послугу (не на товар);
- — рахунок містить загальну суму платежу, суму ПДВ і податковий номер постачальника послуг.
- ПК на підставі рахунку відображається в періоді отримання послуг.
- Проблеми/ризики відображення ПК на підставі рахунку:
- — регліміт збільшує лише зареєстрована ПН (рахунок його не збільшує);
- — комунальники нараховують ПДВ за касовим методом. Тому отримувач послуг сформує ПК на підставі рахунку раніше, ніж комунальне підприємство нарахує ПЗ. Порушень у цьому немає. Але податківцям навряд чи сподобається;
- — якщо рахунок одночасно містить послуги, вартість яких визначається як за приладами обліку, так і розрахунково, — відображення ПК на підставі рахунку може бути проблемним;
- — є проблеми з відображенням ПК на підставі рахунку, якщо є «перетікаючі» переплати за послугами.
