Автоматический обмен информацией по счетам: как это будет

Официально опубликован Закон Украины от 20.03.2023 № 2970-IX (далее — Закон). Документ почти на 50 страниц. Из них львиная доля — это изменения в Налоговый кодекс Украины, посвященные международному автоматическому обмену информацией (далее — автообмен).

Это важный, но не единственный документ на тему автообмена. В дополнение к нему в ближайшее время появятся подзаконные акты. В свою очередь, наш закон в некотором смысле сам лишь дополнение к уже несколько лет действующим международным правилам автообмена (Common Reporting Standard, или CRS). Параллельно со всем этим оригинально работает американский автообмен (о нем мы в статье не говорим).

Иными словами, в автообмене много нюансов. Наша задача сегодня — дать базовую информацию. Ответим на вопросы, которые уже возникают в связи с автообменом.

Что такое автообмен?

Автообмен касается счетов в банках или других финансовых учреждениях. Для простоты далее говорим о счетах именно в банках. Когда банк открывает счет нерезиденту, то он специальным образом обозначает этот счет. Эта отметка может появиться и в ходе обслуживания счета (если банк узнает, что клиент стал нерезидентом).

Что происходит далее? Банк ежегодно будет отправлять информацию по счету в свою налоговую службу. В результате локальная налоговая служба страны нахождения счета получит данные о всех счетах нерезидентов, чтобы затем разбросать эти данные по странам.

В результате информация об иностранных счетах резидента Украины попадет к украинским налоговикам через налоговые органы соответствующих государств. Из этого сделаем главный вывод:

Разумеется, это касается банковских счетов не из всех стран. В Украину попадет информация из стран, которые присоединились к системе автоматического обмена информацией. Но это слабое утешение. Достаточно взглянуть на перечень стран-участниц автообмена. При этом он постоянно увеличивается. В настоящее время в активном состоянии (уже обмениваются информацией) более 110 стран. Не считая Украины и других новичков, которые еще только запускают автообмен. В автообмене участвуют абсолютное большинство стран, по поводу которых нам задают вопросы. Вне автообмена в основном страны африканского континента.

Логика такова: есть большой клуб стран, которые обмениваются информацией о счетах не своих резидентов. Наличие счета в одной из этих стран и резидентства в другой из них, в общем случае, означает, что страна резидентства узнает о счете за границей.

Понятно, что в жизни все намного ярче. Например, внутри этого клуба стран есть несколько десятков стран (территорий), которые только отдают информацию, но не получают ее в рамках автообмена по своим резидентам ни от одной страны. Они добровольно отказываются от получения такой информации. Несложно догадаться, почему так происходит. Этим они привлекают богатых резидентов: нам не важно, сколько у вас денег за границей и где вы их взяли. Но Украина, равно как основные (неофшорные) страны, представляющие массовый интерес, к таким односторонне «обменивающимся» странам не относится.

Как насчет счетов предприятий?

Этот вопрос возникает по нескольким причинам. Назовем самые популярные.

Во-первых, украинским предприятиям не запрещено открывать счета за границей. Да, есть сложности с открытием таких счетов (с учетом иностранных правил). Иногда непонятно, как вписать использование таких счетов в требования отечественного валютного законодательства. Но это не останавливает юрлиц от работы с иностранными счетами. Иностранные счета украинских ФЛП мы отдельно не выделяем, поскольку в подавляющем большинстве случаев они оказываются обычными счетами физлиц.

Во-вторых, украинским резидентам не запрещено иметь в собственности иностранные компании. Иногда даже без наличия формальных прав собственности фактически резиденты Украины контролируют деятельность иностранных компаний. Работающие с 2022 года правила о контролируемых иностранных компаниях (КИК) призваны вскрыть для украинской налоговой эти компании.

В-третьих, иностранная компания может быть налоговым резидентом Украины. Это пока самый экзотический случай, с точки зрения формальной легализации такого статуса в Украине. Однако, по сути, это вполне распространенная ситуация, которая пока только ждет внимания со стороны налоговых органов.

Во всех этих случаях информация по счету такой иностранной компании в рамках автообмена может попасть в налоговую Украины. Попадет она или нет — зависит от конкретных обстоятельств. К сожалению, невозможно сделать простой вывод, работающий во всех случаях. Не вдаваясь в детали, сформулируем такую логику, применимую в каждом из трех случаев.

1. Украинская компания. Информация по иностранному счету украинской компании (налоговый резидент Украины) попадет в Украину в рамках автообмена.

2. Иностранная компания, но налоговый резидент Украины. В таком случае информация о счете такой иностранной компании также утечет в Украину. Например, если в анкете по счету предприятие заявит, что место управления этой компании находится в Украине. Проще говоря, директор сидит в Украине.

3. КИК. Допустим, иностранная компания принадлежит резиденту Украины или контролируется им. Сам по себе этот факт не означает, что такая компания становится резидентом Украины. Однако информация по счету все-таки попадет в Украину, если компания зарабатывает в основном пассивный доход (например, получает в основном проценты, дивиденды или роялти). Стоит учитывать, что отнесение компании к активной и пассивной (в зависимости от вида получаемого дохода) в некоторых случаях — непростая задача. Более того, если у формально активной компании (например, торговой) в стране нахождения счета есть только арендованные стул и стол, а другого экономического присутствия не наблюдается, то банк на практике может отнести такую компанию к пассивной и слить информацию по месту резидентства бенефициаров (конечно, если такой компании банк еще не закрыл счет вовсе).

Передача в рамках автообмена данных о контролерах (бенефициарах) иностранных компаний — это один из будущих каналов вскрытия информации о наличии КИК.

Особенно неприятно может быть, если КИК уже давно толком не работает, на счету незначительная сумма средств, но отчет по КИК контролер в Украине не подавал. Предельный срок первого такого Отчета еще не наступил, но наступит до момента получения налоговиками первого пакета сведений в рамках автообмена (отчет за 2022 год можно подать в 2024 году). Или же резидент Украины успел зарегистрировать компанию за границей уже после 2022 года, но не подал Уведомление о КИК. Наличие информации о счете такой компании в рамках автообмена может стать триггером для цепочки очень дорогих вопросов (напомним, что неподача Уведомления в срок стоит около 800 тыс. грн в виде штрафа).

Иначе говоря,

Даже если счет предприятия подпадает под автообмен, возможна ситуация, при которой фактически информация не будет передаваться. Например, в рамках CRS существует стоимостной порог для старых счетов, открытых до появления автообмена в соответствующей стране. Например, для счетов компаний такой порог составляет 250 тыс. дол. США. И если с того момента баланс счета не превышал указанную сумму, то счет может быть исключен из автообмена. Однако излишне полагаться на это правило не стоит. Банк по собственному усмотрению вправе проигнорировать этот суммовой порог и включить счет в автообмен.

Часто приходится слышать, что 250 тыс. дол. США — это универсальный стоимостной порог, только после которого раскрывается информации по счетам компаний. Это не так. Если счет компании открыт уже после внедрения автообмена в соответствующей стране, то он попадет в автоматический автообмен независимо от остатка. Разумеется, если счет по признакам подотчетности самой компании или ее контроллера подпадает под автообмен.

Как банк будет проверять резидентство физлиц?

Этот вопрос обычно задают те, кто уже столкнулся со сложностями определения собственного резидентства. Особенно когда человек, живущий за границей (например, вынужденно временно переселившийся) чувствует свою крепкую связь с Украиной и переносит это ощущение на решение вопроса о резидентстве. Хотя с точки зрения локальных правил страны пребывания, часто все намного проще. Факта проживания в новой стране (обычно в течение срока, большего чем 183 дня в течение налогового года) обычно достаточно, чтобы налоговики страны пребывания признали такого переселенца своим резидентом.

Впрочем, выяснение страны резидентства для налоговых целей (особенно для целей установления единственного резидентства) иногда требует выяснения множества фактов. Начиная от места проживания и/или постоянного проживания (в т. ч. семьи) и заканчивая вопросами хождения ребенка в школу, семейного врача, места проживания собаки или степени вовлеченности в жизнь страны (социальные, культурные, политические связи со страной).

Для налоговых целей может понадобиться учесть (кроме локального законодательства) положения международных конвенций об избежании двойного налогообложения. В целом тексты таких конвенций единообразны. Но в некоторых встречаются весьма неожиданные подходы в отношении определения резидентства.

При этом банк может усомниться в заявленном резидентстве и попросить дополнительные подтверждения (иначе можно было бы просто представиться резидентом Каймановых островов).

В то же время банк не будет по каждому клиенту проводить глубокий правовой анализ с применением международных конвенций. Кроме того, банк не налоговый консультант. Поэтому он обычно не предоставляет консультационных услуг своим клиентам по поводу деталей работы системы автоматического обмена информацией, в т. ч. в части установления резидентности клиента (для заполнения клиентом анкеты). Часто все ограничивается короткими пояснениями, содержащимися непосредственно в анкетах или прилагаемых к ним информационных материалах общего плана. Понятно, что до вдумчивого применения конвенций дело обычно не доходит.

Более того, одна из задач конвенций — избежать ситуации двойного налогового резидентства через специальные правила решения конфликта резидентства. Для банка наличие двойного и даже тройного резидентства — не проблема. В анкете при открытии счета за границей (или при актуализации информации по счету) можно указать несколько своих резидентств. В таком случае информация по счету улетит в несколько стран.

При этом резидентство страны нахождения счета не блокирует отправку информации по другим адресам (в страны второго, третьего… резидентства). Равно как самоидентификация в качестве множественного резидентства или установленное банком резидентство (в т. ч. множественное) в рамках процедур автообмена само по себе не влияет на налоговые последствия и не отменяет налоговых правил избежания двойного налогообложения. Например, в анкете может значиться два резидентства. Однако в дальнейшем через правила конвенций для налоговых целей можно настаивать на единственном резидентстве.

Как правило, базовыми формальными ориентирами для банка выступает место проживания и выдача «налогового номера» в стране проживания.

Несмотря на общие подходы к анкетам, формы анкет банки разрабатывают сами. Возьмем, например, такой мелкий аспект, как телефонный номер. Может быть важно, какой именно контактный телефон (какой страны) оставляет клиент. В некоторых анкетах присутствует, например, вопрос — есть ли телефонный номер за границей? И банк может интересоваться, зачем он вам нужен. Может вы временно приехали в страну как студент или сезонный рабочий, или может у вас домик для использования в отпуске за границей.

Проще говоря, возьмем украинца, который в 2022 году приехал в европейскую страну, обратился за временной защитой, открыл на свой украинский паспорт счет в банке для получения пособия и вдобавок оставил в анкете украинский мобильный номер. Разумеется, для системы автообмена CRS имеет принципиальное значение именно резидентство, а не гражданство (не путать с системой FATCA, в которой важно и гражданство, но только американское). Но через неделю-две после приезда наш соотечественник мог себя идентифицировать как резидента Украины.

С учетом всех обстоятельств (в т. ч. самоидентификации клиента) иностранный банк мог пометить счет как счет нерезидента (резидента Украины). По итогам прошлого года никаких последствий это не имело — ведь автообмена за 2022 год не будет (автоматически информация в Украину за 2022 год в любом случае не прилетит). Но после старта в Украине автообмена заявленное резидентство владельца счета повлияет на то, попадет счет в автообмен или нет. Самое время ответить на вопрос — «с когда»?

Когда информация попадет в налоговую?

Этот вопрос все еще открыт. Закон принят, официально опубликован и вступит в силу в части автообмена с 30 июня 2023 года. Но само по себе это не означает, что через два месяца автообмен заработает. В рамках нашей обзорной статьи нет смысла вдаваться в технические детали запуска самой процедуры. Скажем только, что появление Закона — важный и необходимый, но далеко не финальный этап внедрения процедуры автообмена.

Можно лишь сказать, что Украина прилагает максимум усилий, чтобы запустить систему автоматического обмена максимально быстро. Проще говоря, Украина планирует получить информацию об иностранных счетах своих резидентов уже в 2024 году за 2023 год. Удастся это сделать или не удастся — покажет время. Если удастся быстро пройти оставшиеся этапы на пути к запуску автообмена, то информация за 2023 год в нашей налоговой окажется в сентябре 2024 года.

Какая информация попадет в налоговую?

Этот вопрос регулируется непосредственно Общим стандартом отчетности (CRS) и комментариями к нему.

Это будет идентификационная информация о владельце счета: имя, адрес, резидентство, налоговый номер, дата и место рождения. Информация о самом счете — номер счета и банк.

Кроме этой справочной информации, будет передана финансовая информация по счету, объем которой может быть разным в зависимости от типа счета. Но главным образом речь идет об остатке на счете по состоянию на конец отчетного года. Если автообмен заработает за 2023 год, то в Украину попадет информация об остатке на счете в иностранном банке по состоянию на 31 декабря 2023 года. В некоторых случаях это может быть информация о сумме поступлений.

Возникает вопрос — а если закрыть счет до конца года? Утаить наличие счета таким образом не получится. Будет передана информация о факте закрытия счета и будет передан нулевой остаток по счету, т. е. налоговая страны резидентности счета реальных остатков не увидит.

Стоит учитывать, что отдельные детали передачи информации о счетах в иностранных государствах могут зависеть от правил, установленных в этих странах. Хотя базовые требования и утверждены Общим стандартом, но при их практическом применении возможна локальная специфика.

Например, вместо остатка на конец года допускается передача среднегодового остатка средств. В некоторых случаях неиспользуемые счета с незначительным остатком вообще могут выводиться из автообмена. Например, открыт счет год назад, на него разместили несколько сотен долларов или евро и больше никаких операций не совершали. Такой счет может как попасть в автоматический обмен, так и не попасть.

Что будут делать налоговики с информацией?

Нужно понимать, что в рамках автоматического обмена речь идет о деньгах, а не о доходах в их налоговом понимании.

Поэтому сам факт получения нашей налоговой информации об остатке какой-то суммы на иностранном счете еще не означает, что эта сумма должна непременно облагаться налогом. Нужно отдельно смотреть на каждую конкретную ситуацию.

Возможны разные варианты. Приведем три самых простых.

1. Сумма вывезена наличными за границу и размещена на иностранном счете. Разумеется, это не иностранный доход, который нужно декларировать в Украине.

2. Деньги сняты наличными с украинской карты в банкомате за границей и размещены на иностранном счете. Такое перемещение денег с одного счета на другой тоже не доход в налоговом смысле слова. Их декларировать в Украине не нужно и налог с такого движения денег не возникает.

3. Остаток сформировали выплаты иностранной помощи нашим переселенцам. Это тоже не налогооблагаемый доход в Украине.

Зафиксируем важный тезис: остаток на иностранном счете может быть, а налогооблагаемого иностранного дохода может и не быть.

Тем не менее стоит ожидать сопоставление информации об остатке средств на иностранном счете с видимыми налоговой службой доходами физлица. Очевидное несовпадение подогреет интерес налоговиков по поводу источников (природы происхождения) таких средств. В рамках автообмена в подавляющем числе случаев информация об источнике и характере поступлений не раскрывается. Однако сведения о наличии значительной суммы за границей могут мотивировать налоговиков провести дополнительное изучение этого вопроса (в т. ч. через запросы за границу). Проще говоря, они захотят узнать ответ на классический вопрос: «Где взял?».

Впрочем, Закон пока прямо запрещает налоговикам использовать с целью доначисления НДФЛ информацию, полученную в рамках автообмена, при соблюдении двух условий (п. 53-1.4 подразд. 10 разд. XX НКУ).

Первое. Остатки по счетам за рубежом не превышают 250 тыс. дол. США на 31 декабря соответствующего года.

Второе. Если эта дата приходится на период действия военного положения в Украине.

Например, если военное положение продлится до конца года и в следующем году Украина получит данные по иностранным счетам наших резидентов за 2023 год, то налоговая не сможет напрямую использовать информацию об остатках на 31 декабря 2023 года для доначисления НДФЛ (если сумма остатка не превысит 250 тыс. дол. США).

Как будет передаваться информация из Украины?

Логика такая же, как и для получения информации из-за границы. Если нерезидент имеет счет в украинском банке, то информация об этом счете утечет через нашу налоговую в страну нерезидента.

Разумеется, есть масса деталей. Например, как именно банк будет определять резидентство? Базовым и здесь будет самоидентификация клиента. Хотя банк может использовать доступную ему другую информацию и/или требовать дополнительную информацию от клиента.

Клиент обязан отслеживать изменение своей резидентности и информировать об этом банк. Не исключен вариант, когда у клиента будут признаки как резидентства Украины, так и резидентства иностранного государства. В таком случае сам факт наличия украинского резидентства не блокирует передачу информации из Украины в страну второго резидентства.

Зачастую банк обладает информацией о месте нахождения клиента (например, при использовании карт, получении заявок на неблокирование карт в связи с нахождением за границей, использовании мобильных банковских приложений и т. д.). Однако сама по себе эта информация не является гарантированным подтверждением смены резидентности. На практике многое будет зависеть от того, насколько формально украинский банк будет проверять клиента на предмет резидентности после старта правил автообмена. Сами же клиенты, проживающие за пределами Украины, не торопятся обновлять свои анкеты с целью проинформировать банк о смене резидентности.

Главным образом, внимание будут уделять заявленному клиентом месту постоянного проживания. В свою очередь, от размера счета и того, является ли счет новым (открыт до 30 июня 2023 года или после) зависят срок прохождения проверки банками для определения подотчетности счетов правилам автоматического обмена. По сути дела, проверки на предмет резидентности держателя счета.

Например, на проверки большинства счетов физических лиц, открытых до 30 июня 2023 года, банкам отвели срок до конца 2024 года. Поэтому даже если по таким счетам в конце концов банк установит (в т. ч. с помощью клиента) факт нерезидентности клиента, то такие счета могут попасть в автообмен на год позже. То есть, только в 2025 году по итогам 2024 года.

Из старых счетов только счета физлиц с остатком более миллиона долларов США банки должны проверить уже до конца этого года, и соответственно если они попадают в автообмен, то информация улетит в страну резидентности хозяина счета уже по итогам 2023 года. Причем, скорее всего, информация из Украины за границу даже в этом случае уйдет лишь за период с 1 июля 2023 года, а не за весь 2023 год. Иными словами, по закрытым до упомянутой даты украинским счетам информация из Украины в автообмен вообще не должна попасть ни в каком виде.

Учтите, что в этой части, в т. ч. по срокам проверки счетов и влияния остатков на срок такой проверки, мы говорим исключительно о движении информации из Украины. Другие страны будут передавать нам информацию, скорее всего, за весь 2023 год, начиная с 1 января 2023 года. Конечно, если в принципе автообмен с Украиной заработает по итогам 2023 года.

Продолжаем следить за темой. Будем информировать Вас о существенных новостях в отношении автообмена.