Предприятие-единоналожник продает жилой дом: когда налог начислять из разницы?

Продажа ОС и единоналожный доход

Действительно, НКУ содержит спецнорму о том, как определяется доход плательщика единого налога (ЕН) от продажи основных средств (ОС). Так, п. 292.2 НКУ установлено, что:

— если ОС продают менее чем через 12 месяцев использования, — доходом будет вся сумма средств, полученных от продажи таких ОС (абз. 1 п. 292.2 НКУ);

— если ОС продают потом больше чем 12 месяцев использования с даты введения в эксплуатацию, — доход определяют как разницу между суммой средств, полученной от продажи таких ОС, и их остаточной балансовой стоимостью, которая сложилась на день продажи (абз. 2 п. 292.2 НКУ).

Конечно, предприятие — плательщик ЕН заинтересовано в том, чтобы при продаже объекта ОС определять доход только из разницы между стоимостью продажи и остаточной стоимостью. Но для этого объект ОС на момент продажи должен использоваться не меньше чем 12 месяцев. При этом надо обратить внимание на то, что для того, чтобы работала эта норма (доход рассчитывался из разницы),

Требование о начислении амортизации по объекту налоговики связывают с тем, что доход от продажи ОС из разницы (между суммой продажи и остаточной стоимостью объекта) может определяться, только если объект имеет остаточную стоимость. А остаточная стоимость в соответствии с п. 4 НП(С)БУ 7 — это разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью необоротного актива и суммой его накопленной амортизации (износа). Поэтому если амортизация по объекту не начислялась, то налоговики считают, что у такого объекта нет остаточной стоимости, и потому доход от продажи ОС должен признаваться со всей продажной стоимости, а не из разницы (см., в частности, письмо ГФСУ от 17.10.2018 № 4457/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).

Так, например, в отношении земельных участков налоговики отмечали, что поскольку у земельных участков нет остаточной стоимости (они не амортизируются), то норма из абз. 2 п. 292.2 НКУ не работает. Аналогичные разъяснения приведены и в письме ГУ ГФС в Одесской области от 19.05.2017 № 279/ІПК/10/15-32-12-04-21. Отметим также, что в соответствии с п.п. 14.1.138 НКУ земли для налоговых целей не являются ОС, а это также подтверждает, что норма абз. 2 п. 292.2 НКУ на продажу земельных участков не распространяется.

То же будет касаться и непроизводственных ОС. Непроизводственные основные средства — это те, которые не предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога (п.п. 138.3.2 НКУ).

Непроизводственные ОС исключены из налогового определения «основные средства» (п.п. 14.1.138 НКУ). Поэтому

Следовательно, если приобретенный предприятием жилой дом будет просто находиться в состоянии ожидания продажи и, соответственно, не использоваться, то в таком случае доход от его продажи будет начисляться со всей стоимости продажи, а не из разницы. Даже если продажа состоится после истечения 12 месяцев с момента приобретения жилого дома.

Если перед продажей дом сдать в аренду / использовать в качестве гостиницы

В таком случае у нас имеется хозяйственное использование (ведь мы будем получать доход от соответствующей деятельности).

Гостиница (услуги временного размещения). Сначала несколько слов отметим о возможности использования приобретенного жилого дома как гостиницы (о чем речь шла в вопросе). Здесь стоит учесть следующее.

1. В соответствии со ст. 19 Закона о туризме* запрещается предоставлять услуги по временному размещению без установки соответствующей категории гостиницы (без наличия свидетельства об установке соответствующей категории). То есть для того, чтобы использовать здание как гостиницу, гостинице должна быть присвоена категория.

* Закон Украины «О туризме» от 15.09.95 № 324/95-ВР.

2. Гостиницы не относятся к жилому фонду, ведь они предназначены для временного, а не постоянного проживания. В то время как жилым домом является здание, предназначенное для постоянного в нем проживания (ст. 380 ГКУ). Также и в Классификаторе зданий и сооружений ДК 018-2000 (с 01.01.2024 его заменит классификатор ДК 018-2023) гостиницы, мотели, кемпинги, пансионаты и подобные заведения по предоставлению жилья с рестораном или без него относятся к классу 12 «Здания нежилые».

То есть, чтобы использовать здание как гостиницу, его нужно перевести в нежилой фонд.

Кстати, в соответствии с НКУ для целей начисления налога на недвижимое имущество здания гостиничные (гостиницы, мотели, кемпинги, пансионаты, рестораны и бары, туристические базы, горные убежища, лагеря для отдыха, дома отдыха) также относятся к объектам нежилой недвижимости (п.п. 14.1.129¹ НКУ).

Сдача в наем (аренду) жилья. А если сдавать жилой дом (помещение в нем) в обычную аренду? Такая возможность тоже есть. В соответствии со ст. 813 ГКУ сторонами в договоре найма (аренды) жилья могут быть физические и юридические лица.

То есть юрлицо может выступать как наймодатель жилья. И сдавать в наем жилье оно может в т. ч. юридическим лицам. Но если нанимателем является юридическое лицо, оно может использовать жилье только для проживания в нем физических лиц.

Чтобы сдавать в наем жилой дом (квартиры, части в нем), предприятию нужно иметь КВЭД 68.20 «Предоставление в аренду и эксплуатацию собственного или арендованного недвижимого имущества».

Нужно ли для этого переводить дом в нежилой фонд? Вообще, если здание по техническому паспорту имеет статус жилого и будет использоваться для предоставления его в аренду именно как жилье, то переводить его в нежилой фонд необходимости нет.

Здесь стоит также учесть, что если жилой дом предназначен именно для сдачи в аренду (наем), то для целей бухучета такая недвижимость отвечает определению инвестиционной недвижимости*.

* Инвестиционная недвижимость — собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, которые располагаются на земле, удерживаемые с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административной цели или продажи в процессе обычной деятельности.

По НП(С)БУ 32 есть два варианта учета инвестнедвижимости:

— по справедливой стоимости (если ее можно достоверно определить). В этом случае амортизация на объект инвестиционной недвижимости не начисляется. Вместо этого справедливую стоимость инвестнедвижимости периодически (на каждую дату баланса) пересматривают. На величину изменения справедливой стоимости объекта инвестнедвижимости корректируют ее балансовую стоимость;

— по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности/выгод от ее восстановления.

При этом если мы используем вариант 1 (учет по справедливой стоимости), то воспользоваться потом при продаже объекта нормой абз. 2 п. 292.2 НКУ (начислять доход из разницы) мы не сможем. Ведь в этом случае объект не амортизировался.

То есть предприятию-единоналожнику, чтобы воспользоваться потом при продаже объекта нормой абз. 2 п. 292.2 НКУ, нужно учитывать объект инвестнедвижимости по первоначальной стоимости с начислением амортизации. Если вы ведете учет по НП(С)БУ 25, то в соответствии с его п. 7 учет всех необоротных активов (в т. ч. инвестнедвижимости) позволяется вести по первоначальной стоимости. Но о том, что учет инвестнедвижимости ведется по первоначальной стоимости, нужно указать в учетной политике предприятия.

Частичное использование

Если в эксплуатацию будет сдано все здание, но будет использоваться фактически только его часть, то в бухучете амортизация по этому зданию будет начисляться.

Впрочем мы бы исходили из того, что суждение об использовании/неиспользовании следует выносить в отношении всей сданной в эксплуатацию площади объекта (здания). А не исходя из загруженности / интенсивности его использования. То есть если вся площадь предлагалась для аренды / временного пребывания, но некоторая его часть так и не нашла потребителя, то это не значит, что соответствующий объект недвижимости вообще не использовался.