Підприємство-єдиноподатник продає житловий будинок: коли податок нараховувати з різниці?

Продаж ОЗ і єдиноподатковий дохід

Дійсно, ПКУ містить спецнорму щодо того, як визначається дохід платника єдиного податку (ЄП) від продажу основних засобів (ОЗ). Так, п. 292.2 ПКУ встановлено, що:

— якщо ОЗ продають менш ніж через 12 місяців використання, — доходом буде вся сума коштів, отриманих від продажу таких ОЗ (абз. 1 п. 292.2 ПКУ);

— якщо ОЗ продають після більш ніж 12 місяців використання з дати введення в експлуатацію, — дохід визначають як різницю між сумою коштів, отриманою від продажу таких ОЗ, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу (абз. 2 п. 292.2 ПКУ).

Звичайно, підприємство — платник ЄП зацікавлене в тому, щоб при продажу об’єкта ОЗ визначати дохід лише з різниці між вартістю продажу та залишковою вартістю. Але для цього об’єкт ОЗ на момент продажу має використовуватися не менше як 12 місяців. При цьому треба звернути увагу на те, що для того, щоб працювала ця норма (дохід обраховувався з різниці),

Вимогу щодо нарахування амортизації за об’єктом податківці пов’язують з тим, що дохід від продажу ОЗ з різниці (між сумою продажу та залишковою вартістю об’єкта) може визначатися, тільки якщо об’єкт має залишкову вартість. А залишкова вартість відповідно до п. 4 НП(С)БО 7 — це різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (зносу). Тож якщо амортизація за об’єктом не нараховувалася, то податківці вважають, що у такого об’єкта немає залишкової вартості, і тому дохід від продажу ОЗ має визнаватися з усієї продажної вартості, а не з різниці (див., зокрема, лист ДФСУ від 17.10.2018 № 4457/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).

Так, наприклад, щодо земельних ділянок податківці зазначали, що оскільки у земельних ділянок немає залишкової вартості (вони не амортизуються), то норма з абз. 2 п. 292.2 ПКУ не працює. Аналогічні роз’яснення наведені і в листі ГУ ДФС в Одеській області від 19.05.2017 № 279/ІПК/10/15-32-12-04-21. Зазначимо також, що відповідно до п.п. 14.1.138 ПКУ земля для податкових цілей не є ОЗ, а це також підтверджує, що норма абз. 2 п. 292.2 ПКУ на продаж земельних ділянок не поширюється.

Те ж саме стосуватиметься і невиробничих ОЗ. Невиробничі основні засоби — це ті, які не призначені для використання в господарській діяльності платника податку (п.п. 138.3.2 ПКУ).

Невиробничі ОЗ виключені з податкового визначення «основні засоби» (п.п. 14.1.138 ПКУ). Тому

Отже, якщо придбаний підприємством житловий будинок просто знаходитиметься в стані очікування продажу і, відповідно, не використовуватиметься, то в такому випадку дохід від його продажу нараховуватиметься з усієї вартості продажу, а не з різниці. Навіть якщо продаж відбудеться після спливу 12 місяців з моменту придбання житлового будинку.

Якщо перед продажем будинок здати в оренду/використовувати як готель

У такому випадку у нас наявне господарське використання (адже ми будемо отримувати дохід від відповідної діяльності).

Готель (послуги тимчасового розміщення). Спочатку декілька слів зазначимо стосовно можливості використання придбаного житлового будинку як готелю (про що йшла мова в запитанні). Тут варто врахувати, що:

1. Відповідно до ст. 19 Закону про туризм* забороняється надавати послуги з тимчасового розміщення без установлення відповідної категорії готелю (без наявності свідоцтва про встановлення відповідної категорії). Тобто для того щоб використовувати будівлю як готель, готелю має бути присвоєно категорію.

* Закон України «Про туризм» від 15.09.95 № 324/95-ВР.

2. Готелі не належать до житлового фонду, адже вони призначені для тимчасового, а не постійного проживання. У той час як житловим будинком є будівля, призначена для постійного у ній проживання (ст. 380 ЦКУ). Також і в Класифікаторі будівель і споруд ДК 018-2000 (з 01.01.2024 його замінить класифікатор ДК 018-2023) готелі, мотелі, кемпінги, пансіонати та подібні заклади з надання житла з рестораном або без нього відносяться до класу 12 «Будівлі нежитлові».

Тобто щоб використовувати будівлю як готель, її потрібно перевести до нежитлового фонду.

До речі, відповідно до ПКУ для цілей нарахування податку на нерухоме майно будівлі готельні (готелі, мотелі, кемпінги, пансіонати, ресторани та бари, туристичні бази, гірські притулки, табори для відпочинку, будинки відпочинку) також відносяться до об’єктів нежитлової нерухомості (п.п. 14.1.129¹ ПКУ).

Здавання в найм (оренду) житла. А якщо здавати житловий будинок (приміщення в ньому) у звичайну оренду? Така можливість теж є. Відповідно до ст. 813 ЦКУ сторонами у договорі найму (оренди) житла можуть бути фізичні та юридичні особи.

Тобто юрособа може виступати як наймодавець житла. І здавати в найм житло воно може у т. ч. юридичним особам. Але якщо наймачем є юридична особа, вона може використовувати житло лише для проживання у ньому фізичних осіб.

Щоб здавати в найм житловий будинок (квартири, частини в ньому), підприємству потрібно мати КВЕД 68.20 «Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна».

Чи потрібно для цього переводити будинок у нежитловий фонд? Взагалі, якщо будівля за технічним паспортом має статус житлової і буде використовуватися для надання її в оренду саме як житла, то переводити її в нежитловий фонд необхідності немає.

Тут варто також урахувати, що якщо житловий будинок призначений саме для здавання в оренду (найм), то для цілей бухобліку така нерухомість відповідає визначенню інвестиційної нерухомості*.

* Інвестиційна нерухомість — власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.

За НП(С)БО 32 є два варіанти обліку інвестнерухомості:

— за справедливою вартістю (якщо її можна достовірно визначити). У цьому випадку амортизація на об’єкт інвестиційної нерухомості не нараховується. Замість цього справедливу вартість інвестнерухомості періодично (на кожну дату балансу) переглядають. На величину зміни справедливої вартості об’єкта інвестнерухомості коригують її балансову вартість;

— за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності/вигод від її відновлення.

При цьому якщо ми використовуємо варіант 1 (облік за справедливою вартістю), то скористатися потім при продажу об’єкта нормою абз. 2 п. 292.2 ПКУ (нараховувати дохід з різниці) ми не зможемо. Адже в цьому випадку об’єкт не амортизувався.

Тобто підприємству-єдиноподатнику, щоб скористатися потім при продажу об’єкта нормою абз. 2 п. 292.2 ПКУ, потрібно обліковувати об’єкт інвестнерухомості за первісною вартістю з нарахуванням амортизації. Якщо ви ведете облік за НП(С)БО 25, то відповідно до його п. 7 облік всіх необоротних активів (у т. ч. інвестнерухомості) дозволяється вести за первісною вартістю. Але про те, що облік інвестнерухомості ведеться за первісною вартістю, потрібно зазначити в обліковій політиці підприємства.

Часткове використання

Якщо в експлуатацію буде здана вся будівля, але використовуватиметься фактично лише її частина, то в бухобліку амортизація за цією будівлею буде нараховуватися.

Втім ми б виходили з того, що судження щодо використання/невикористання слід виносити щодо всієї зданої в експлуатацію площі об’єкта (будівлі). А не виходячи з завантаженості / інтенсивності її використання. Тобто якщо вся площа пропонувалася для оренди / тимчасового перебування, але деяка її частина так і не знайшла споживача, то це не означає, що відповідний об’єкт нерухомості взагалі не використовувався.