* zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=40862
Чтобы придать предметность дальнейшему разговору, процитируем ту норму, которую будем анализировать. Дополнительно структурируем ее так, чтобы сразу бросались в глаза логические ударения, которые следует сделать при ее чтении.
Итак, освобождение от налога на недвижимое имущество по п.п. «е» п.п. 266.2.2 НКУ исключает из перечня объектов налогообложения
«объекты недвижимости,
которые используются субъектами хозяйствования малого и среднего бизнеса, проводящими свою деятельность
во временных сооружениях для осуществления предпринимательской деятельности
и/или
в малых архитектурных формах
и
на рынках»
Как видите, в этой норме есть упоминание о малых архитектурных формах (сокращенно — МАФ), потому мы и назвали ее МАФ-льготой. А вот освобождает ли она от налогообложения именно МАФы? И предназначена ли она именно для хозсубъектов малого и среднего бизнеса, которые в ней тоже упоминаются? И при чем здесь, собственно, рынки. Именно это нам и предстоит выяснить. Начнем с истории вопроса.
Как эволюционировало мнение налоговиков
Магазин на рынке — объект налогообложения. Одно из самых первых разъяснений на эту тему (см. БЗ 109.02) должно было ответить на вопрос, является ли объектом обложения налогом на недвижимое имущество помещения рынка и магазин, который расположен на нем. Но, к сожалению, конкретного ответа оно не содержало. В целом же из него можно было понять, что
фискалы против освобождения от налогообложения магазина, а также любого другого стационарного объекта торговли, расположенного на рынке
Хотя впоследствии ГНСУ начала соглашаться с тем, что расположенное на территории рынка здание (магазин, склад), которое ФЛП использует в своей предпринимательской деятельности, не является объектом налогообложения согласно п.п. «е» п. п. 266.2.2 НКУ (письмо ГНСУ от 16.06.2021 № 2461/ІПК/99-00-04-03-03-06).
Вышеупомянутое разъяснение действовало с 08.05.2015 по 23.05.2020, после чего даже эта невыразительная позиция главного налогового ведомства, предназначенная «для всех», вообще исчезла из БЗ. Однако контролеры продолжали предоставлять индивидуальные налоговые консультации с разными, порой непредсказуемыми выводами. Вспомним некоторые из них.
Площадь освобожденного объекта — не больше площади МАФ. По одной из распространенных версий, МАФ-льготу фискалы позволяли применять к объектам нежилой недвижимости — элементам торговой сети рынка, площадь которых не превышает площадь МАФ — 30 кв. м (письмо ГФСУ от 27.06.2017 № 848/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, письма ГУ ГФС в Харьковской обл. от 29.06.2017 № 883/ІПК/20-40-12-03-21 и от 17.07.2017 № 1220/ІПК/20-40-12-03-21). Эта абсурдная версия жива и до сих пор — недавно она прозвучала в письме ГНСУ от 21.04.2023 № 975/ІПК/99-00-04-01-04-06.
Суды в свое время не соглашались с такой позицией фискалов. Служители Фемиды приходили к заключению, что МАФ-льгота должна применяться независимо от площади элемента рыночной сети (постановление Харьковского апелляционного административного суда от 26.04.2018 по делу № 820/8/18).
К сожалению, Верховный Суд по сугубо формальным причинам недавно отменил это решение суда апелляционной инстанции (см. постановление ВС от 27.09.2023 по делу № 820/8/18). При этом он отказался передать решение дела на рассмотрение Большой Палаты ВС. В итоге четкая позиция Верховного Суда в отношении применения МАФ-льготы на сегодня отсутствует, хотя некоторые наработки в этом направлении были (см., например, постановление ВС от 21.12.2022 по делу № 520/4333/2020).
МАФ-льгота — для рынка. Эта версия также имеет многолетнюю историю. Согласно ей
освобождаются от налогообложения объекты недвижимости, которые расположены на рынке и принадлежат на праве собственности субъекту хозяйствования, зарегистрированному как рынок
В свою очередь этот субъект должен быть представителем малого или среднего бизнеса (письма ГФСУ от 27.06.2017 № 834/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, от 27.06.2017 № 848/6/99-99-12-02-03-15/ІПК). На последнем условии фискалы настаивают и до сих пор (письмо ГНСУ от 30.11.2022 № 2093/ІПК/99-00-04-01-04-06).
По их мнению, МАФ-льгота распространяется на субъектов, которые осуществляют деятельность в группе 47.8 КВЭД «Розничная торговля с лотков и на рынках». А вот хозсубъектам, деятельность которых согласно КВЭД относится к классу 68.20 «Предоставление в аренду и эксплуатацию собственного или арендованного недвижимого имущества», воспользоваться ею нельзя (письмо ГФСУ от 31.08.2017 № 1777/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).
При этом сами объекты недвижимости, на которые распространяется МАФ-льгота, должны относиться к подклассу 1230.2 «Крытые рынки, павильоны и залы для ярмарок» класса 1230 «Здания торговые» ДК 018-2000* (письмо ГФСУ от 10.05.2019 № 2062/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, письма ГНСУ от 08.11.2019 № 1256/6/99-00-04-04-03-15/ІПК, от 02.11.2020 № 4506/ІПК/99-00-04-03-03-06).
Если плательщик не является рынком. От других хозсубъектов, которые не были зарегистрированы как рынки, однако претендовали на применение МАФ-льготы, фискалы требовали наличия документов на право собственности/пользования земельным участком с целевым назначением «Для строительства и обслуживания зданий рыночной инфраструктуры» и расположения объектов недвижимости на таком участке (письма ГФСУ от 01.03.2018 № 830/ІПК/03-20-12-03-13, от 21.02.2018 № 711/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, от 18.04.2019 № 1698/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).
Какой налоговики видят МАФ-льготу сегодня
Окончательная позиция ГНСУ выкристаллизовалась в письмах от 18.08.2023 № 2591/ІПК/99-00-04-01-04-06 и № 2592/ІПК/99-00-04-01-04-06, а также в консультации из БЗ 106.02.
Итак, главные налоговики считают, что объект недвижимости — здание крытого рынка — попадает под МАФ-льготу при одновременном соблюдении следующих условий:
— принадлежности субъекту хозяйствования, зарегистрированному как рынок;
— создания и размещения объекта недвижимости на специально отведенном для функционирования рынка земельном участке;
— на территории рынка проводится деятельность субъектами хозяйствования малого и среднего бизнеса
Причем ГНСУ настаивает, чтобы сам собственник крытого рынка тоже относился к категории «малышей» или «середняков».
Поделимся дальше своими рассуждениями о применении этого освобождения.
МАФ-льгота: наше видение
Чьи объекты освобождены по п.п. «е». Если сравнить это освобождение с остальными, сразу бросается в глаза следующее существенное отличие. Почти везде в других абзацах п.п. 266.2.2 НКУ речь идет о принадлежности недвижимости определенным субъектам, таким как, например:
— здания, сооружения сельскохозяйственных товаропроизводителей (п.п. «ж» п.п. 266.2.2 НКУ);
— объекты жилой и нежилой недвижимости, которые находятся в собственности общественных объединений лиц с инвалидностью и их предприятий (п.п. «з» п.п. 266.2.2 НКУ);
— объекты недвижимости, которые находятся в собственности религиозных организаций (п.п. «и» п.п. 266.2.2 НКУ) и т. п.
То есть в приведенных нормах имеется не только объект недвижимости, выведенный из-под налогообложения, а еще и субъект, который является собственником этого объекта (сельскохозяйственные товаропроизводители, общественные объединения лиц с инвалидностью и их предприятия, религиозные организации и т. п.). И именно этот субъект получает соответствующее освобождение.
Зато в п.п. «е» п.п. 266.2.2 НКУ речь идет об объектах недвижимости, которые используются (!) субъектами хозяйствования малого и среднего бизнеса. Получается,
собственниками объектов недвижимости, на которые распространяется МАФ-льгота, является кто-то другой, кто, в свою очередь, предоставляет эту недвижимость в пользование малым и средним хозсубъектам?
И именно для этих собственников, а не для «малышей» или «середняков», предназначена МАФ-льгота? Ведь освободить от налога можно только его плательщика. А плательщиками недвижимого налога являются только собственники объектов жилой и/или нежилой недвижимости (п.п. 266.1.1 НКУ). Пользователи же недвижимости к плательщикам этого налога не относятся.
Если именно так трактовать МАФ-льготу, то она предназначена отнюдь не для малого и среднего бизнеса, а для любых хозсубъектов, которые способствуют деятельности «малышей» и «середняков» путем предоставления им своей недвижимости в пользование.
В то же время должны сказать, что Верховный Суд подходит к этому несколько иначе. Он уважает, что МАФ-льгота распространяется именно на субъектов хозяйствования малого и среднего бизнеса, которые владеют освобожденной недвижимостью (постановление ВС от 21.12.2022 по делу № 520/4333/2020). И растолковать плательщикам правильность или ошибочность этого подхода пока что никто не взялся...
Какие объекты освобождены по п.п. «е». В самой норме упоминаются определенные объекты, а именно (1) временные сооружения для осуществления предпринимательской деятельности и (2) малые архитектурные формы (МАФ). Однако нельзя утверждать, что именно они освобождены по этой норме от налогообложения. Ведь право собственности на малые архитектурные формы, временные, некапитальные сооружения, расположенные на земельном участке, перемещение которых возможно без их обесценивания и изменения назначения, государственной регистрации не подлежат (ч. 4 ст. 5 Закона Украины «О государственной регистрации вещевых прав на недвижимое имущество и их обременений» от 01.07.2004 № 1952-IV). А это значит, что они для целей обложения недвижимым налогом априори не являются объектами налогообложения и дополнительного освобождения по п.п. «е» не требуют.
Сделаем промежуточный вывод. Из вышесказанного вырисовывается приблизительно такая картина: под МАФ-льготу подпадает объект недвижимости Х, которым пользуются малые и средние хозсубъекты, основная деятельность которых сосредоточена НЕ в этом объекте Х, а во временных сооружениях и МАФах. Что это за объект Х? Нам он представляется, как
складской хаб (склад, кладовая и т. п.), где вышеупомянутые малые и средние предприниматели временно хранят свои товары
По ДК 018-2000* это могут быть базы и склады предприятий торговли и общественного питания с кодом 1230.5. Тогда пользователем этой льготы будет собственник такого хаба (базы, склада, кладовой и т. п.).
При чем здесь рынок. Это еще одна составляющая освобождающей нормы, которую мы здесь рассматриваем. Согласно ей те малые и средние хозсубъекты, которые упомянуты в этой норме, могут проводить свою деятельность не только во временных сооружениях и/или МАФах, а еще и на рынках.
В первую очередь в связи с этим можно вспомнить ФЛП — плательщиков единого налога первой группы, которым разрешено, в частности, заниматься розничной продажей товаров с торговых мест на рынках (п.п. 1 п. 291.4 НКУ). Таким образом,
если торговые места предоставлены таким ФЛП не на открытом пространстве, а внутри здания рынка, то это здание именно и подпадает под МАФ-льготу, воспользоваться которой имеет право собственник такого здания
Об этом, собственно, и говорят налоговики в той консультации из БЗ 106.02, о которой речь шла выше.
А МАФы и другие временные сооружения здесь вообще ни при чем.
Вместе с тем малые и средние хозсубъекты могут пользоваться и другими объектами недвижимости, расположенными на рынке, скажем, ветлабораторией, кладовой для хранения торгового оборудования и спецодежды, бытовыми комнатами, гардеробными и т. п. Кроме того, на рынке могут быть размещены стационарные магазины для сдачи их в аренду малому и среднему бизнесу. Все такие объекты недвижимости, расположенные на рынке, по нашему мнению, должны быть освобождены от налогообложения именно на основании МАФ-льготы. Надеемся, вскоре такое же видение придет и к ГНСУ...
Выводы
- Главные налоговики считают, что под освобождение по п.п. «е» п.п. 266.2.2 НКУ попадает здание крытого рынка, на территории которого проводят деятельность субъекты хозяйствования малого и среднего бизнеса. При этом сам собственник такого здания также должен относиться к этой категории.
- По нашему мнению, это освобождение предназначено не только для здания крытого рынка, но и для других объектов недвижимости, расположенных на рынке, если они используются субъектами хозяйствования малого и среднего бизнеса.
- Кроме того, под это освобождение теоретически может попасть складской хаб (склад, кладовая и т. п.), где малые и средние предприниматели, которые проводят свою деятельность во временных сооружениях и/или МАФах, временно хранят свои товары.
