Сразу отметим, что мы не будем рассматривать такие материальные ценности, как сырье/материалы — то есть те, которые потребляются одноразово в производственном цикле. А остановимся на тех приобретениях, которые используются многократно (сохраняя неизменной свою натуральную форму) в течение достаточно длительного времени и в отношении которых есть сомнения, как их правильно классифицировать.
Для учета нам нужно сначала определиться с тем:
— когда приобретенные материальные ценности, предназначенные для многократного использования, могут признаваться самостоятельными объектами учета с признанием их в составе основных средств (ОС), МНМА или МБП;
— а когда они будут признаны текущими расходами или частью первоначальной стоимости других активов.
Когда признаем самостоятельным объектом учета?
Учитывать приобретение как самостоятельный объект учета (в составе ОС, МНМА или МБП) мы можем, если
это приобретение является законченным устройством со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему, которое выполняет определенные самостоятельные функции
Разберемся с этим моментом на примерах.
Пример 1. Предприятие приобрело врезные замки для дверей. Куда отнести расходы на их приобретение?
Является ли замок законченным устройством со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему? Да, является. Но соблюдается ли здесь второе условие — выполняет он самостоятельные функции или нет? Выполнять свои функции замок будет только после того, как он будет установлен на дверь. При этом дверь тоже в целом является лишь элементом стенной конструкции, а не отдельным самостоятельным объектом учета. Поэтому врезные замки отдельными объектами учета признаваться не могут. Их следует учитывать в составе запасов как строительные материалы (счет 205). А потом они уже попадут в состав текущих расходов как расходы, связанные с содержанием объекта (здания) в рабочем состоянии. Также, в принципе, они могут увеличить и первоначальную стоимость здания (если установка замков проводится одновременно с другими работами, направленными на улучшение здания).
Пример 2. Предприятие приобрело счетчики воды.
Счетчик является законченным устройством со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему. В принципе, он выполняет и самостоятельную функцию — предназначен для измерения, запоминания и отражения при соответствующих условиях измерения объема воды. В то же время выполнять свои функции он может лишь после того, как будет установлен (будет проведен его монтаж). Но если мы посмотрим на Примерный перечень № 150*, который целесообразно использовать для разграничения капитального и текущего ремонта, то замена и установка новых приборов (средств) измерительной техники не упоминается среди услуг по ремонту домов и сооружений. То есть как ремонт/улучшение имущества они не рассматриваются.
Поэтому счетчики воды более целесообразно признавать как самостоятельный объект учета (ОС или МНМА — в зависимости от его стоимости). В первоначальную стоимость счетчика следует включать расходы на его приобретение + установку + опломбирование.
Пример 3. Предприятие приобрело автомобильный аккумулятор с целью:
— вариант 1 — использовать его по прямому назначению (как автомобильный аккумулятор);
— вариант 2 — использовать его как элемент питания помещений во время отключения электроэнергии.
В варианте 1 аккумулятор не может признаваться отдельным объектом учета, поскольку без автомобиля он сам по себе никакой самостоятельной функции не выполняет. Его следует учитывать как запчасти (субсчет 207) с дальнейшим списанием на текущие расходы (как расходы, направленные на поддержание автомобиля в рабочем состоянии).
В варианте 2 функция аккумулятора — обеспечить освещение помещения. И с этой функцией он может справляться без всякого дополнительного оборудования (не принимая во внимание лампочки и соединительные провода). В таком случае он вполне может быть признан самостоятельным объектом учета (ОС, МНМА или МБП в зависимости от стоимости и срока полезного использования, о чем речь пойдет дальше).
ОС, МНМА или МБП?
Допустим, наш приобретенный объект (материальные ценности) является законченным устройством со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему, который выполняет определенные самостоятельные функции, то есть может признаваться как самостоятельный объект учета. В составе каких именно активов (ОС, МНМА или МБП) его следует учитывать? Для правильного разграничения активов
прежде всего нужно ориентироваться на ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) актива
Если ожидаемый срок использования меньше 1 года или нормального операционного цикла (п. 6 НП(С)БУ 9), то такому активу место в составе МБП (счет 22).
Если же срок полезного использования больше 1 года или нормального операционного цикла, то такой актив будет учитываться в составе необоротных активов: ОС (счет 10) или МНМА (субсчет 112) в зависимости от его стоимости.
(ср. )Что касается срока полезного использования, то для некоторых активов, которые принято относить к МБП, срок их эксплуатации (срок их использования) установлен нормативными документами (например, для спецодежды и спецобуви).
Если такой срок нормативно не определен, его устанавливают самостоятельно, исходя, например, из технической (паспортной) документации на актив.
Большое значение при этом может иметь гарантия производителя — если она превышает срок 12 месяцев, перед проверяющими сложно будет аргументировано доказать, что предмет не пробудет в эксплуатации больше 1 года.
МБП. Это материальные ценности, которые используются предприятием не больше 1 года или нормального операционного цикла (п. 6 НП(С)БУ 9).
Это инструменты, хозяйственный инвентарь, спецоснастка, спецодежда. Главная изюминка МБП заключается в том, что они не потребляются одноразово в конкретном производственном цикле, а многократно участвуют в процессе производства в течение достаточно длительного времени. И при этом они сохраняют неизменной свою натуральную форму. Этим они похожи на основные средства и МНМА, с той разницей, что основные средства и МНМА служат больше года (или больше операционного цикла), а МБП — меньше года. Стоит обратить внимание на то, что
стоимостный признак при классификации МБП значения не имеет. МБП могут признаваться активы любой стоимости. Даже невзирая на присутствие слова «малоценные» в названии этих активов
Поэтому если ожидаемый срок полезного использования актива не превышает 1 года или операционного цикла, даже если его стоимость будет 100 тыс. грн, — он будет считаться МБП.
МБП — это разновидность запасов. МБП входят в состав оборотных активов предприятия. Для ведения учета МБП Инструкцией № 291 отведен счет 22 «Малоценные и быстроизнашиваемые предметы».
Списывают МБП с баланса при их передаче в эксплуатацию. При этом дебетируют счета учета расходов: 15, 23, 91, 92, 93 или 94 — в зависимости от назначения запасов.
После передачи малоценных предметов в эксплуатацию и исключения их стоимости из состава активов должен быть организован оперативный количественный учет. Количественный учет МБП ведут:
— по местам эксплуатации;
— по ответственным лицам.
Если говорить о налоговом учете, то НКУ таким термином, как «малоценные и быстроизнашиваемые предметы» не оперирует. Но, судя по предписаниям п.п. 14.1.138 НКУ, для зачисления материальных активов к налоговым ОС ориентиром служит все тот же «ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации)». Соответственно материальные активы, которые, вероятно, прослужат не больше года, не являются налоговыми ОС. В понимании НКУ — это товары, а следовательно, — запасы, к которым, в свою очередь, относятся МБП.
Следовательно, для классификации объекта как МБП достаточно, чтобы срок полезного использования такого объекта был не больше 1 года (операционного цикла). Опять же в целях классификации ориентируемся не на фактический, а на ожидаемый срок использования соответствующего материального актива.
Разграничение МНМА и ОС. Если ожидаемый срок полезного использования актива больше года, это — необоротный материальный актив, который должен учитываться по НП(С)БУ 7.
НП(С)БУ 7 выделяет группу «Основные средства» и «Прочие необоротные материальные активы», в состав которой включаются «Малоценные необоротные материальные активы».
Критерием разграничения ОС от МНМА является стоимость актива
То есть именно по стоимости актива мы определяем, будет он учитываться в составе ОС или МНМА*.
* Обратите внимание: стоимостный признак касается только МНМА. Другие виды материальных активов из группы «Прочие необоротные материальные активы» (библиотечные фонды, инвентарная тара и т. п.) учитываются в составе соответствующих подгрупп независимо от размера их первоначальной стоимости.
В налоговом учете этот стоимостный критерий установлен на уровне 20000 грн (НДС в первоначальную стоимость не входит) (п.п. 14.1.138 НКУ).
А вот в бухучете в соответствии с п. 5.2 НП(С)БУ 7
предприятие может самостоятельно определить стоимостные признаки предметов, которые входят в состав МНМА
Такой стоимостный критерий закрепляется в учетной политике предприятия. Если вы не определили в учетной политике стоимостный признак разграничения ОС и МНМА, то тогда даже объекты с незначительной стоимостью придется учитывать как ОС.
Как правило, предприятие в учетной политике устанавливают стоимостные критерии разграничения ОС и МНМА, ориентируясь на «налоговый» критерий 20000 грн.
В то же время предприятие имеет право для целей бухучета установить в учетной политике и другой стоимостный признак для включения предметов в состав МНМА — это может быть и сумма больше 20000 грн.
Но стоит заметить:
«варьировать» со стоимостным критерием разграничения ОС и МНМА целесообразно, только если вы малодоходный плательщик налога на прибыль (с годовым доходом не больше 40 млн грн), который принял решение не корректировать свой финрезультат на налоговые разницы
Малодоходники полностью ориентируются на бухучет. Поэтому к «налоговым» 20000 грн, установленным для ОС п.п. 14.1.138 НКУ, они вообще могут не привязываться. И вряд ли здесь могут за что-то прицепиться фискалы.
Поэтому малодоходники вполне могут и повысить стоимостный признак для разграничения МНМА и ОС.
Кстати, отметим, что изменение стоимостного критерия малоценности является изменением учетной оценки (письмо Минфина от 14.05.2012 № 31-08410-07-25/12004), то есть не требует ретроспективного перерасчета. Изменения применяются только на перспективу.
А вот высокодоходным плательщикам налога на прибыль (с годовым доходом свыше 40 млн грн) устанавливать повышенный стоимостный критерий малоценки смысла нет. Ведь они должны откорректировать свой финрезультат на амортизационные разницы из пп. 138.1, 138.2 НКУ:
— увеличить финрезультат на бухучетную амортизацию ОС и
— уменьшить финрезультат на налоговую амортизацию ОС. При этом для налоговых целей следует ориентироваться на налоговое определение ОС и стоимостный критерий в 20000 грн, установленный п.п. 14.1.138 НКУ.
Также для расчета налоговой амортизации нужно ориентировать на минимально допустимые сроки амортизации ОС, установленные п.п. 138.3.3 НКУ.
После ремонта стоимость МНМА стала больше 20000 грн
Рассмотрим еще один интересный вопрос. Допустим, первоначальная стоимость МНМА была до 20000 грн. Но был проведен ремонт (улучшение) этого МНМА на сумму, которая превышает 20000 грн. Какие учетные последствия это будет иметь? Надо ли переводить МНМА в состав ОС?
Отметим: прямо о необходимости такой переклассификации ни в НП(С)БУ 7, ни в Методрекомендациях № 561* не сказано.
Но, на наш взгляд, осуществить ее необходимо — поскольку актив после улучшений потерял свой малоценный признак, его следует перевести в состав ОС. Фактически в учете будет создан новый объект ОС (восстанавливать первоначальную стоимость МНМА не нужно). Амортизация будет рассчитываться по методам, установленным для ОС, исходя из срока полезного использования, в течение которого еще ожидается использование этого объекта (то есть оставшегося срока использования).
Выводы
- Учитывать приобретенные материальные ценности как самостоятельный объект учета (в составе ОС, МНМА МБП) мы можем, если приобретенный объект является законченным устройством со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему, который выполняет определенные самостоятельные функции.
- К МБП относят активы, срок службы которых не превышает один год (один операционный цикл, если он больше одного года). Причем стоимость таких активов значения не имеет.
- Порог малоценности для МНМА (критерий разграничения ОС и МНМА) в бухучете предприятие устанавливает самостоятельно в учетной политике. Как правило, его устанавливают, ориентируясь на «налоговый» критерий 20000 грн. Если он не будет установлен, то тогда даже объекты с незначительной стоимостью придется учитывать как ОС.
- Малодоходные предприятия могут установить стоимостный критерий МНМА и больше 20000 грн.
- Высокодоходникам устанавливать повышенный стоимостный критерий МНМА смысла нет. Ведь они должны откорректировать свой финрезультат на амортизационные разницы из пп. 138.1, 138.2 НКУ.
- Если после улучшения объекта МНМА его стоимость превышает установленный предприятием стоимостный критерий, его следует перевести в состав ОС.
