Малоцінка — МШП, МНМА або витрати?

Одразу зазначимо, що ми не будемо розглядати такі матеріальні цінності, як сировина/матеріали — тобто ті, що споживаються одноразово в виробничому циклі. А зупинимося на тих придбаннях, які використовуються багаторазово (зберігаючи незмінною свою натуральну форму) протягом доволі тривалого часу і щодо яких є сумніви, як їх правильно класифікувати.

Для обліку нам потрібно спочатку визначитися з тим:

— коли придбанні матеріальні цінності, призначені для багаторазового використання, можуть визнаватися самостійними об’єктами обліку з визнанням їх у складі основних засобів (ОЗ), МНМА чи МШП;

— а коли вони будуть визнані поточними витратами чи частиною первісної вартості інших активів.

Коли визнаємо самостійним об’єктом обліку?

Обліковувати придбання як самостійний об’єкт обліку (у складі ОЗ, МНМА або МШП) ми можемо, якщо

Розберемося з цим моментом на прикладах.

Чи є замок закінченим пристроєм з усіма пристосуваннями і приладдям до нього? Так, є. Але чи дотримується тут друга умова — виконує він самостійні функції чи ні? Виконувати свої функції замок буде лише після того, як він буде встановлений на двері. При цьому двері теж загалом є лише елементом стінової конструкції, а не окремим самостійним об’єктом обліку. Тому врізні замки окремими об’єктами обліку визнаватися не можуть. Їх слід обліковувати у складі запасів як будівельні матеріали (рахунок 205). А потім вони вже потраплять до складу поточних витрат, як витрати, пов’язані з утриманням об’єкта (будівлі) в робочому стані. Також, у принципі, вони можуть збільшити і первісну вартість будівлі (якщо встановлення замків проводиться одночасно з іншими роботами, направленими на поліпшення будівлі).

Лічильник є закінченим пристроєм з усіма пристосуваннями і приладдям до нього. У принципі, він виконує і самостійну функцію — призначений для вимірювання, запам’ятовування і відображення за відповідних умов вимірювання об’єму води. Водночас виконувати свої функції він може лише після того, як лічильник буде встановлено (буде проведено його монтаж). Але якщо ми подивимося на Примірний перелік № 150*, який доцільно використовувати для розмежування капітального та поточного ремонту, то заміна та встановлення нових приладів (засобів) вимірювальної техніки не згадується серед послуг з ремонту будинків та споруд. Тобто як ремонт/поліпшення майна вони не розглядаються.

* Примірний перелік послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд, затверджений наказом Держкомітету з питань ЖКГ від 10.08.2004 № 150.

Тому лічильники води більш доцільно визнавати як самостійний об’єкт обліку (ОЗ або МНМА — залежно від його вартості). До первісної вартості лічильника слід уключати витрати на його придбання + установлення + опломбування.

У варіанті 1 акумулятор не може визнаватися окремим об’єктом обліку, оскільки без автомобіля він сам по собі жодної самостійної функції не виконує. Його слід обліковувати як запчастини (субрахунок 207) з подальшим списанням на поточні витрати (як витрати, направлені на підтримання автомобіля в робочому стані).

У варіанті 2 функція акумулятора — забезпечити освітлення приміщення. І з цією функцією він може справлятися без жодного додаткового обладнання (не беручи до уваги лампочки і з’єднувальні проводи). У такому разі він цілком може бути визнаний самостійним об’єктом обліку (ОЗ, МНМА чи МШП залежно від вартості та строку корисного використання, про що мова піде далі).

ОЗ, МНМА чи МШП?

Припустимо, наш придбаний об’єкт (матеріальні цінності) є закінченим пристроєм з усіма пристосуваннями і приладдям до нього, що виконує певні самостійні функції, тобто може визнаватися як самостійний об’єкт обліку. У складі яких саме активів (ОЗ, МНМА чи МШП) його слід обліковувати? Для правильного розмежування активів

Якщо очікуваний строк використання менше 1 року або нормального операційного циклу (п. 6 НП(С)БО 9), то такому активу місце у складі МШП (рахунок 22).

Якщо ж строк корисного використання більше 1 року або нормального операційного циклу, то такий актив буде обліковуватися у складі необоротних активів: ОЗ (рахунок 10) або МНМА (субрахунок 112) залежно від його вартості.

(ср. )Щодо строку корисного використання, то для деяких активів, які прийнято відносити до МШП, строк їх експлуатації (термін їх використання) встановлений нормативними документами (наприклад, для спецодягу та спецвзуття).

Якщо такий строк нормативно не визначений, його встановлюють самостійно, виходячи, наприклад, з технічної (паспортної) документації на актив.

Важливе значення при цьому може мати гарантія виробника — якщо вона перевищує строк 12 місяців, перед перевіряючими складно буде аргументовано довести, що предмет не пробуде в експлуатації більше 1 року.

МШП. Це матеріальні цінності, які використовуються підприємством не більше 1 року або нормального операційного циклу (п. 6 НП(С)БО 9).

Це інструменти, господарський інвентар, спецоснащення, спецодяг. Головна родзинка МШП полягає в тому, що вони не споживаються одноразово в конкретному виробничому циклі, а багаторазово беруть участь у процесі виробництва протягом доволі тривалого часу. І при цьому вони зберігають незмінною свою натуральну форму. Цим вони схожі на основні засоби та МНМА, з тією різницею, що основні засоби та МНМА служать більше року (чи більше операційного циклу), а МШП — менше року. Варто звернути увагу на те, що

Тому якщо очікуваний строк корисного використання активу не перевищує 1 року або операційного циклу, навіть якщо його вартість буде 100 тис. грн, — він вважатиметься МШП.

МШП — це різновид запасів. МШП входять до складу оборотних активів підприємства. Для ведення обліку МШП Інструкцією № 291 відведено рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети».

* Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 № 291.

Списують МШП з балансу при її передачі в експлуатацію. При цьому дебетують рахунки обліку витрат: 15, 23, 91, 92, 93 або 94 — залежно від призначення запасів.

Після передачі малоцінних предметів в експлуатацію і виключення їх вартості зі складу активів має бути організований оперативний кількісний облік. Кількісний облік МШП ведуть:

— за місцями експлуатації;

— за відповідальними особами.

Якщо говорити про податковий облік, то ПКУ таким терміном, як «малоцінні та швидкозношувані предмети» не оперує. Але, судячи з приписів п.п. 14.1.138 ПКУ, для зарахування матеріальних активів до податкових ОЗ орієнтиром слугує все той же «очікуваний строк корисного використання (експлуатації)». Відповідно матеріальні активи, які, ймовірно, прослужать не більше року, не є податковими ОЗ. У розумінні ПКУ — це товари, а отже, — запаси, до яких, у свою чергу, відносяться МШП.

Отже, для класифікації об’єкта як МШП достатньо, щоб строк корисного використання такого об’єкта був не більше 1 року (операційного циклу). Знову ж таки в цілях класифікації орієнтуємося не на фактичний, а на очікуваний строк використання відповідного матеріального активу.

Розмежування МНМА й ОЗ. Якщо очікуваний строк корисного використання активу більше року, це — необоротний матеріальний актив, який повинен обліковуватися за НП(С)БО 7.

НП(С)БО 7 виокремлює групу «Основні засоби» та «Інші необоротні матеріальні активи», до складу якої включаються «Малоцінні необоротні матеріальні активи».

Тобто саме за вартістю активу ми визначаємо, буде він обліковуватися у складі ОЗ чи МНМА*.

* Зверніть увагу: вартісна ознака стосується тільки МНМА. Інші види матеріальних активів з групи «Інші необоротні матеріальні активи» (бібліотечні фонди, інвентарна тара тощо) обліковуються у складі відповідних підгруп незалежно від розміру їх первісної вартості.

У податковому обліку цей вартісний критерій установлений на рівні 20000 грн (ПДВ у первісну вартість не входить) (п.п. 14.1.138 ПКУ).

А ось у бухобліку відповідно до з п. 5.2 НП(С)БО 7

Такий вартісний критерій закріплюється в обліковій політиці підприємства. Якщо ви не визначили в обліковій політиці вартісну ознаку розмежування ОЗ і МНМА, то тоді навіть об’єкти з незначною вартістю доведеться обліковувати як ОЗ.

Як правило, підприємство в обліковій політиці встановлюють вартісні критерії розмежування ОЗ і МНМА, орієнтуючись на «податковий» критерій 20000 грн.

Водночас підприємство має право для цілей бухобліку встановити в обліковій політиці й іншу вартісну ознаку для включення предметів до складу МНМА — це може бути й сума більше 20000 грн.

Але варто зауважити:

Малодохідники повністю орієнтуються на бухоблік. Тому до «податкових» 20000 грн, установлених для ОЗ п.п. 14.1.138 ПКУ, вони взагалі можуть не прив’язуватися. І навряд чи тут можуть за щось причепитися фіскали.

Тому малодохідники цілком можуть й підвищити вартісну ознаку для розмежування МНМА та ОЗ.

До речі, зазначимо, що зміна вартісного критерію малоцінності є зміною облікової оцінки (лист Мінфіну від 14.05.2012 № 31-08410-07-25/12004), тобто не вимагає ретроспективного перерахунку. Зміни застосовуються тільки на перспективу.

А ось високодохідним платникам податку на прибуток (з річним доходом понад 40 млн грн) установлювати підвищений вартісний критерій малоцінки сенсу немає. Адже вони повинні скоригувати свій фінрезультат на амортизаційні різниці з пп. 138.1, 138.2 ПКУ:

— збільшити фінрезультат на бухоблікову амортизацію ОЗ і

— зменшити фінрезультат на податкову амортизацію ОЗ. При цьому для податкових цілей слід орієнтуватися на податкове визначення ОЗ і вартісний критерій у 20000 грн, установлений п.п. 14.1.138 ПКУ.

Також для розрахунку податкової амортизації потрібно орієнтувати на мінімально допустимі строки амортизації ОЗ, встановлені п.п. 138.3.3 ПКУ.

Після ремонту вартість МНМА стала більше 20000 грн

Розглянемо ще одне цікаве питання. Припустимо, первісна вартість МНМА була до 20000 грн. Але був проведений ремонт (поліпшення) цього МНМА на суму, що перевищує 20000 грн. Які облікові наслідки це матиме? Чи треба переводити МНМА до складу ОЗ?

Зазначимо: прямо про необхідність такої перекласифікації ані в НП(С)БО 7, ані в Методрекомендаціях № 561* не сказано.

* Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну віл 30.09.2003 № 561.

Але, на наш погляд, здійснити її необхідно — оскільки актив після поліпшень втратив свою малоцінну ознаку, його слід перевести до складу ОЗ. Фактично в обліку буде створено новий об’єкт ОЗ (відновлювати первісну вартість МНМА не потрібно). Амортизація розраховуватиметься за методами, встановленими для ОЗ, виходячи зі строку корисного використання, протягом якого ще очікується використання цього об’єкта (тобто строку використання, що залишився).