Есть ли доход?
Стоит признать, что вопрос учета безвозмездно полученных услуг не достаточно урегулирован. Если мы посмотрим на определение дохода, которое приведено в НП(С)БУ 15, то
«доход признается во время увеличения актива или уменьшения обязательства, которое предопределяет рост собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена»
В отличие от безвозмездного получения активов, в случае безвозмездного получения услуг как такового самостоятельного актива мы не получаем. И обязательства при этом тоже не уменьшаются. А следовательно, вроде бы безвозмездное получение услуг и не приводит к возникновению дохода.
Но тем не менее, если мы безвозмездно получили услугу, которая при обычных условиях стоит денег (то есть при обычных условиях эти услуги не безвозмездны), то мы извлекли определенную экономическую выгоду — экономию средств (которые мы бы потратили, если бы платили за услугу). Поэтому категорически отбрасывать «доходный» вариант учета безвозмездно полученных услуг тоже не стоит. Тем более, как показывает практика, налоговики тоже склонны видеть в полученных безвозмездных услугах доход (на чем еще остановимся дальше).
Но если брать вариант, что при безвозмездном получении услуг надо признавать доход, то возникают вопросы:
1) в какой сумме признавать этот доход;
2) какой счет в этом случае дебетировать.
В какой сумме признавать доход?
Стоит начать именно с этого вопроса. Ведь если, например, мы придем к заключению, что доход от безвозмездно полученных услуг равен нулю, то вопрос, как его отражать, в принципе, и не возникнет, поскольку в таком случае никаких доначислений дохода плательщику не светит.
В соответствии с п. 21 НП(С)БУ 15 доход отражается в бухгалтерском учете в сумме справедливой стоимости активов, которые получены или подлежат получению.
Если руководствоваться аналогией (поскольку прямо безвозмездно полученные услуги под этот случай не подпадают), то
доход от безвозмездно полученных услуг мы должны признать исходя из справедливой стоимости полученных услуг
А справедливая стоимость — сумма, за которую можно продать актив или уплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату (определение из НП(С)БУ 19). То есть справедливая цена — это рыночная цена полученной услуги.
При этом также стоит учитывать, что доход мы признаем только
при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена (п. 5 НП(С)БУ 15)
Как определить справедливую (рыночную) стоимость полученной услуги? На наш взгляд, здесь можно воспользоваться тем, как определяет рыночную цену НКУ (п.п. 14.1.219 НКУ):
«рыночная цена — цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому собственнику при условии, что продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить на добровольной основе, обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также ценах, которые сложились на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сравнимых экономических (коммерческих) условиях».
Ключевое значение в определении рыночной стоимости имеет сравнимость условий. То есть должна учитываться не только цена, которая сложилась на рынке идентичных (однородных) услуг, но и условия, при которых предоставляются эти услуги.
Обычно, при определении рыночной цены налоговики ориентируются на:
1) то, по какой цене этот же поставщик предоставляет услуги другим своим клиентам.
Если допустить, что другим контрагентам они предоставляются на платной основе, а вам безвозмездно, это достаточно высокий риск того, что как рыночную цену налоговики признают цену, по которой поставщик предоставляет аналогичную услугу другим своим клиентам
Чтобы не начислять доход в этом случае, желательно иметь обоснование, почему именно услуги предоставляются вам безвозмездно. Если можно доказать (аргументировать), что для этого есть основания (вы выполнили определенные договорные условия или, например, принимаете на себя определенные договорные обязательства, или есть что-то, чем вы отличаетесь от других клиентов), — то можно считать договорную (нулевую) стоимость рыночной.
Если же за эти услуги в принципе не предусмотрена отдельная оплата (всем клиентам она предоставляется безвозмездно), то налоговикам будет достаточно трудно обосновать «платную» рыночную стоимость такой услуги. То есть рыночная стоимость будет равна нулю
2) цены на аналогичные услуги, которые сложились на рынке (у других поставщиков). Но здесь тоже следует учитывать, что услуги должны быть аналогичны по своим характеристикам и качествам. И должны быть сравнимые условия их предоставления. То есть, опять же, если можем довести, почему именно услуги предоставлены нам безвозмездно, — то можно считать договорную (нулевую) стоимость рыночной.
Следовательно, ключевое здесь то, что не стоит безусловно считать, что если в договоре цена равна нулю, то и однозначно дохода не будет. Если налоговики смогут определить «платную» рыночную стоимость аналогичной услуги, то не начислять доход (считать его нулевым) безопасно, только если докажем, что безвозмездная их стоимость связана с определенными особыми (не сравнимыми с рыночными) условиями их поставки.
Позиция налоговиков и суда
Стоит обратить внимание на два показательных судебных решения по этому вопросу:
— постановление Верховного Суда от 27.07.2023 по делу № 560/9332/22;
— постановление Верховного Суда от 22.09.2021 по делу № 826/6155/17.
Оба они касались случая, когда налоговики пытались доначислить плательщику доход за безвозмездное пользование торговой маркой.
Суть дела была такая, что плательщик продавал одежду под брендами известных торговых марок (LCW, Pollardi и др.). Плательщик ничего не уплачивал за пользование этими торговыми марками. И налоговики увидели здесь безвозмездное получение услуг (в виде безвозмездного пользования торговыми марками). Причем доход от такого безвозмездного пользования определили они достаточно специфическим способом — воспользовались постановлением КМУ «Об утверждении минимальных ставок вознаграждения (роялти) за использование объектов авторского права и смежных прав» от 18.01.2003 № 72.
Суды не поддержали такую позицию налоговиков. В своих судебных решениях они пришли к заключению, что:
безвозмездное получение исключительных имущественных прав на торговую марку не создает возникновения активов в бухгалтерском учете предприятия и не приводит к возникновению доходов
То есть фактически суды поддержали позицию, что в соответствии с НП(С)БУ 15 «Доход» доходы могут признаваться только в случае безвозмездного получения активов. И стандарт не содержит оснований для начисления дохода в случае безвозмездного получения услуг.
Но, на наш взгляд, ключевую роль в этом решении сыграло то, что разрешениями (лицензиями), заключенными с собственниками торговых марок, а также политикой Группы компаний — собственников этих торговых марок не предусматривалось вообще роялти (платеж за использование торговых марок). То есть
такое пользование «для всех» было безвозмездным (ни с кого плата за пользование торговой маркой не взималась в принципе). А следовательно, и невозможно было определить рыночную стоимость пользования этими торговыми марками. То есть рыночная стоимость была нулевой
Интересно, а было бы это судебное решение на стороне плательщика, если бы, например, с других клиентов собственник торговой марки взимал плату за пользование торговой маркой? Ведь при этих условиях налоговики бы уже смогли определить рыночную стоимость пользование именно этой торговой маркой. И на самом ли деле суд бы согласился, что дохода у плательщика в этом случае нет (что справедливой стоимостью является именно договорная (нулевая) стоимость)?
На наш взгляд, если налоговики могут определить рыночную («платную») стоимость аналогичных услуг, то руководствоваться безусловно принципом, что договорная (нулевая) цена является рыночной, достаточно опасно.
Что ставить в Дт?
Допустим, что предприятие решило, что безопаснее показать доход от безвозмездного получения услуг (конечно, при условии, что оно смогло определить «платную» рыночную стоимость такой услуги). На каких счетах тогда отражать такой доход. Сам доход (Кт) будет отражен на счете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности», поскольку счета безвозмездного получения активов для этого случая не подходят. А что ставить в Дт?
Если допустить, что мы получили безвозмездно услуги, которые (если бы мы за них платили):
(1) должны были бы включаться в первоначальную стоимость активов (например, нам предоставили отдельно безвозмездно (не включено в цену) услуги по настройке оборудования, необходимое для доведения оборудование до пригодности к использованию), в таком случае одновременно с доходом мы должны увеличить первоначальную стоимость соответствующего актива:
Дт 15 (20, 28 др.) — Кт 719;
(2) являются прямыми производственными расходами (например, нам предоставили в безвозмездное пользование (ссуду) производственное оборудование), то одновременно с признанием дохода мы должны увеличить счет 23:
Дт 23 — Кт 719;
(3) должны были бы отражаться на «расходных» счетах (91, 92, 93, 94), что чаще всего и происходит. В этом случае как именно отражать доход от безвозмездного получения услуг, не понятно. Ведь с проводкой Дт 91 (92, 93, 94) — Кт 719 тоже есть вопрос, поскольку:
1) никаких расходов у нас фактически не было (мы получили услуги безвозмездно);
2) такая корреспонденция счетов не предусмотрена Инструкцией № 291*.
Тем не менее чаще всего для отражения дохода от безвозмездно предоставленных услуг в этом случае используется именно эта проводка Дт 91 (92, 93, 94) — Кт 719. То есть одновременно признают доходы и расходы.
Какой смысл в этом, если финрезультат будет «нулевым» (доходы = расходы)?
Это может иметь большое значение при проверке. Если налоговики будут считать, что доход должен быть начислен, а он не отражен, то они не будут обращать внимания на то, что вы не показали расходы (которые бы нивелировали доход), их будут интересовать только неотраженные доходы.
Выводы
- Вопрос отражения в бухучете безвозмездно полученных услуг (а именно нужно ли в этом случае вообще признавать доход) является не достаточно урегулированным.
- Проблемным является определение суммы дохода. Ориентироваться мы должны в этом случае на справедливую (рыночную) стоимость услуг.
- Если налоговики могут определить рыночную («платную») стоимость аналогичных услуг, то руководствоваться безусловно принципом, что договорная (нулевая) цена является рыночной, достаточно опасно.
- Чтобы не начислять доход, нужно доказать, что рыночная стоимость услуги, учитывая условия ее предоставления, равна нулю.
