Чи є дохід?
Варто визнати, що питання обліку безоплатно отриманих послуг не досить врегульовано. Якщо ми подивимося на визначення доходу, яке наведено в НП(С)БО 15, то
«дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена»
На відміну від безоплатного отримання активів, у випадку безоплатного отримання послуг як такого самостійного активу ми не отримуємо. І зобов’язання при цьому теж не зменшуються. А отже, наче безоплатне отримання послуг і не призводить до виникнення доходу.
Але з іншого боку, якщо ми безоплатно отримали послугу, яка за звичайних умов коштує грошей (тобто за звичайних умов ці послуги не безоплатні), то ми отримали певну економічну вигоду — економію коштів (які б ми витратили, якби платили за послугу). Тож категорично відкидати «дохідний» варіант обліку безоплатно отриманих послуг теж не варто. Тим паче, як показує практика, податківці теж схильні бачити в отриманих безоплатних послугах дохід (на чому ще зупинимося далі).
Але якщо брати варіант, що при безоплатному отриманні послуг треба визнавати дохід, то виникають питання:
1) в якій сумі визнавати цей дохід;
2) який рахунок в цьому випадку дебетувати.
В якій сумі визнавати дохід?
Варто почати саме з цього питання. Адже якщо, наприклад, ми дійдемо висновку, що дохід від безоплатно отриманих послуг дорівнює нулю, то питання, як його відображати, в принципі, й не викине, оскільки в такому разі ніяких донарахувань доходу платнику не світить.
Відповідно до п. 21 НП(С)БО 15 дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.
Якщо керуватися аналогією (оскільки прямо безоплатно отримані послуги під цей випадок не підпадають), то
дохід від безоплатно отриманих послуг ми маємо визнати виходячи зі справедливої вартості отриманих послуг
А справедлива вартість — сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (визначення з НП(С)БО 19). Тобто справедлива ціна — це ринкова ціна отриманої послуги.
При цьому також варто враховувати, що дохід ми визнаємо тільки
за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5 НП(С)БО 15)
Як визначити справедливу (ринкову) вартість отриманої послуги? На наш погляд, тут можна скористатися тим, як визначає ринкову ціну ПКУ (п.п. 14.1.219 ПКУ):
«ринкова ціна — ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах».
Ключове значення у визначенні ринкової вартості є порівнянність умов. Тобто має враховуватися не тільки ціна, яка склалася на ринку ідентичних (однорідних) послуг, а й умови, за яких надаються ці послуги.
Зазвичай, при визначенні ринкової ціни податківці орієнтуються на те:
1) за якою ціною цей же постачальник надає послуги іншим своїм клієнтам.
Якщо припустити, що іншим контрагентам вони надаються на платній основі, а вам безоплатно, то досить високий ризик того, що за ринкову ціну податківці визнають ціну, за якою постачальник надає аналогічну послугу ншим своїм клієнтам
Щоб не нараховувати дохід у цьому випадку, бажано мати обґрунтування, чому саме послуги надаються вам безоплатно. Якщо можна довести (аргументувати), що для цього є підстави (ви виконали певні договірні умови або, наприклад, приймаєте на себе певні договорені зобов’язання, або є щось, чим ви відрізняєтесь від інших клієнтів), — то можна вважати договірну (нульову) вартість за ринкову.
Якщо ж за ці послуги в принципі не передбачена окрема оплата (всім клієнтам вона надається безоплатно), то податківцям буде досить важко обґрунтувати «платну» ринкову вартість такої послуги. Тобто ринкова вартість буде дорівнювати нулю
2) ціни на аналогічні послуги, які склалися на ринку (у інших постачальників). Але тут теж має враховуватися, що послуги мають бути аналогічні за своїми характеристиками і якостями. І мають бути порівнянні умови їх надання. Тобто, знову ж, якщо можемо довести, чому саме послуги надані нам безоплатно, — то можна вважати договірну (нульову) вартість ринковою.
Отже, ключове тут те, що не варто беззаперечно вважати, що якщо в договорі ціна дорівнює нулю, то й однозначно доходу не буде. Якщо податківці зможуть визначити «платну» ринкову вартість аналогічної послуги, то не нараховувати дохід (вважати його нульовим) безпечно, тільки якщо доведемо, що безоплатна їх вартість пов’язана з певними особливими (не порівнянними з ринковими) умовами їх постачання.
Позиція податківців і суду
Варто звернути увагу на два показові судові рішення в цьому питанні:
— постанову Верховного Суду від 27.07.2023 у справі № 560/9332/22;
— постанову Верховного Суду від 22.09.2021 у справі № 826/6155/17.
Обидва вони стосувалися випадку, коли податківці намагалися донарахувати платнику дохід за безоплатне користування торговою маркою.
Суть справи була така, що платник продавав одяг під брендами відомих торговельних марок (LCW, Pollardi та інші). Платник нічого не сплачував за користування цими торговельними марками. І податківці побачили тут безоплатне отримання послуг (у вигляді безоплатного користування торговельними марками). Причому дохід від такого безоплатного користування визначили вони в досить специфічний спосіб — скористалися постановою КМУ «Про затвердження мінімальних ставок винагороди (роялті) за використання об’єктів авторського права і суміжних прав» від 18.01.2003 № 72.
Суди не підтримали таку позицію податківців. У своїх судових рішеннях вони дійшли висновку, що:
безоплатне отримання виключних майнових прав на торгову марку не створює виникнення активів у бухгалтерському обліку підприємства та не призводить до виникнення доходів
Тобто фактично суди підтримали позицію, що відповідно до НП(С)БО 15 «Дохід» доходи можуть визнаватися лише у випадку безоплатного отримання активів. І стандарт не містить підстав для нарахування доходу у випадку безоплатного отримання послуг.
Але, на наш погляд, ключову роль у цьому рішенні зіграло те, що дозволами (ліцензіями), укладеними з власниками торгових марок, а також політикою Групи компаній — власників цих торгових марок не передбачалось взагалі роялті (платіж за використання торговельних марок). Тобто
таке користування «для всіх» було безоплатне (ні з кого плата за користування торговою маркою не стягувалась в принципі). А отже, й не можливо було визначити ринкову вартість користування цими торговими марками. Тобто ринкова вартість була нульовою
Цікаво, а було б це судове рішення на боці платника, якщо б, наприклад, з інших клієнтів власник торгової марки стягував плату за користування торговою маркою? Адже за цих умов податківці б вже змогли визначити ринкову вартість користування саме цією торговою маркою. І чи дійсно б суд погодився, що доходу у платника в цьому випадку немає (що справедливою вартістю є саме договірна (нульова) вартість)?
На наш погляд, якщо податківці можуть визначити ринкову («платну») вартість аналогічних послуг, то керуватися беззаперечно принципом, що договірна (нульова) ціна є ринковою, досить небезпечно.
Що ставити в Дт?
Припустимо, що підприємство вирішило, що безпечніше показати дохід від безоплатного отримання послуг (звісно, за умови, що воно змогло визначити «платну» ринкову вартість такої послуги). На яких рахунках тоді відображати такий дохід. Сам дохід (Кт) буде відображений на рахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності», оскільки рахунки безоплатного отримання активів для цього випадку не підходять. А що ставити в Дт?
Якщо припустити, що ми отримали безоплатно послуги, які б (якщо б ми за них сплачували):
(1) мали б включатися в первісну вартість активів (наприклад, нам надали окремо безоплатно (не включено в ціну) послуги з налаштування обладнання, необхідні для доведення обладнання до придатності використання), в такому разі одночасно з доходом ми маємо збільшити первісну вартість відповідного активу:
Дт 15 (20, 28 ін.) — Кт 719;
(2) є прямими виробничими витратами (наприклад, нам надали в безоплатне користування (позичку) виробниче обладнання), то одночасно з визнанням доходу ми маємо збільшити рахунок 23:
Дт 23 — Кт 719;
(3) мали б відображатися на «витратних» рахунках (91, 92, 93, 94), що найчастіше і відбувається. В цьому випадку як саме відображати дохід від безоплатного отримання послуг, незрозуміло. Адже з проводкою Дт 91 (92, 93, 94) — Кт 719 теж є питання, оскільки:
1) ніяких витрат у нас фактично не було (ми отримали послуги безоплатно);
2) така кореспонденція рахунків не передбачена Інструкцією № 291*.
Тим не менш найчастіше для відображення доходу від безоплатно наданих послуг у цьому випадку використовується саме ця проводка Дт 91 (92, 93, 94) — Кт 719. Тобто одночасно визнають доходи і витрати.
Який сенс у цьому, якщо фінрезультат буде «нульовий» (доходи = витрати)?
Це може мати важливе значення при перевірці. Якщо податківці вважатимуть, що дохід має бути нарахований, а він не відображений, то вони не будуть звертати уваги на те, що ви не показали витрати (які б нівелювали дохід), їх цікавитимуть тільки невідображені доходи.
Висновки
- Питання відображення в бухобліку безоплатно отриманих послуг (а саме чи потрібно в цьому випадку взагалі визнавати дохід) є не досить врегульованим.
- Проблемним є визначення суми доходу. Орієнтуватися ми маємо в цьому випадку на справедливу (ринкову) вартість послуг.
- Якщо податківці можуть визначити ринкову («платну») вартість аналогічних послуг, то керуватися беззаперечно принципом, що договірна (нульова) ціна є ринковою, досить небезпечно.
- Щоб не нараховувати дохід, потрібно довести, що ринкова вартість послуги, враховуючи умови її надання, дорівнює нулю.
