Возвращение со спецЕН: начисляются ли «компенсирующие» НО по использованным во время спецЕН услугам?

Рассмотрение этого вопроса разделим на две части. Сначала разберемся с тем, нужно ли вообще начислять «компенсирующие» НО по услугам, которые были приобретены «с НДС» до перехода на спецЕН, а использованы (реализованы, поставлены) во время спецЕН. А во второй части остановимся непосредственно на операции возврата аванса (который был уплачен до перехода на спецЕН, а возвращен во время пребывания на спецЕН).

Начисляются ли «компенсирующие» НО по услугам? Стоит обратить внимание на то, что п. 9 подразд. 8 разд. XX НКУ содержит две нормы о начислении «компенсирующих» налоговых обязательств (НО) по НДС после возвращения со спецЕН:

— одна (п.п. 9.9 п. 9 подразд. 8 разд. XX НКУ) — предназначена для плательщиков, которые вернулись со спецЕН до 01.08.2023. И в ней определено, что «компенсирующие» НО начисляются по товарам/услугам/необоротным активам, приобретенным/изготовленным «с НДС» до перехода на спецЕН, которые использованы (поставлены, реализованы) на спецЕН в операциях, которые не являются объектом обложения НДС;

— другая (п.п. 9¹.2 подразд. 8 разд. XX НКУ) — для плательщиков, которые вернулись со спецЕН с 01.08.2023. И в ней уже упоминания об услугах нет. А сказано, что «компенсирующие» НО начисляются по товарам/необоротным активам, приобретенным (изготовленным, ввезенным) «с НДС» до перехода на спецЕН и использованным (поставленным, реализованным) в период спецЕН.

Почему именно законодатель не упомянул в последней норме об услугах — до конца не понятно.

Возможно, это связано с тем, что большинство услуг являются расходами «периода», которые нельзя связать с конкретной партией реализованных/поставленных на спецЕН товаров/услуг.

Ведь слова «использованы (поставлены, реализованы)» в «компенсирующей» норме значат, что приобретения не просто должны быть использованы в период пребывания на спецЕН, а они должны быть использованы в операциях поставки, осуществленных на спецЕН.

А это фактически значит, что если бы «компенсирующие» НО по услугам и должны были бы начисляться, то только по тем услугам, которые включены в первоначальную стоимость товаров или себестоимость готовой продукции/услуг, которые были реализованы/поставленные на спецЕН.

А вот если бы речь шла об услугах, которые включаются в расходы «периода» (например, до перехода на спецЕН была перечислена предварительная оплата за аренду офисного помещения, расходы по которой отражаются на счете 92), в таком случае получается, что они прямо не использованы в операциях поставки товаров/услуг, осуществленных на спецЕН. А потому «компенсирующие» НО здесь вообще не предусматриваются.

Но допустим, что речь идет именно об услугах (приобретенных до перехода на спецЕН «с НДС»), которые сформировали себестоимость товаров/услуг, реализованных/поставленных на спецЕН.

Если читать норму п.п. 9¹.2 подразд. 8 разд. XX НКУ буквально, то

Что касается позиции налоговиков, то в 101.06 БЗ и в Информационном письме № 4/2023 «Возвращение» на довоенную систему налогообложения: особенности перехода», говоря о «компенсирующих» НО, налоговики об услугах не упоминали. Лишь говорили о начислении «компенсирующих» НО по товарам и необоротным активам. Что можно было расценивать как согласие с тем, что по услугам «компенсирующие» НО не начисляются. Однако на днях появилось разъяснение (категория 101.06 БЗ) с противоположным выводом (по услугам «компенсирующие» НО начислять нужно).

Возврат на спецЕН аванса, который был уплачен до перехода на спецЕН. Отдельно остановимся на ситуации возврата на спецЕН аванса за услуги. Аванс был перечислен до перехода на спецЕН (и по нему получено право на налоговый кредит), а возвращен аванс был во время пребывания на спецЕН.

Здесь надо признать, что

А говорится о товарах (для тех, кто вернулся со спецЕН до 01.08.2023, еще и услугах) / необоротных активах, которые использованы (реализованы, поставлены) на спецЕН.

Возврат аванса, который состоялся на спецЕН тоже, в принципе, можно трактовать как определенное использование (реализацию, поставку) на спецЕН.

Налоговики об операциях возврата товаров/авансов, осуществленных на спецЕН, давали не достаточно понятные разъяснения. Так, они указывали (в частности, здесь, что «если после поставки товаров (услуг) плательщику НДС осуществляется возврат таких товаров уже лицом, которое перешло на упрощенную систему налогообложения, особенности которой определены пунктом 9 подраздела 8 раздела ХХ «Переходные положения» Кодекса, то по такой операции на момент возврата товаров ни налоговые обязательства поставщика, ни налоговый кредит покупателя не корректируются».

Но в этом разъяснении сказано, что не нужно корректировать налоговый кредит на момент возврата товаров. Но на момент возврата это и не возможно было сделать, поскольку плательщик был на спецЕН. А вот нужно ли потом (после возвращения со спецЕН) что-то корректировать, налоговики ничего не сказали.

Но! В любом случае, если аванс возвращен, то оставить налоговый кредит по такой операции покупателю достаточно рискованно. Ведь фактически как таковая операция приобретения не состоялась (в конечном итоге услуга не получена), а значит, у плательщика вряд ли есть право оставить себе налоговый кредит.

И здесь надо отметить, что «снять» этот налоговый кредит, например, воспользовавшись общей ст. 192 НКУ, не получится. Ведь ст. 192 НКУ требует от покупателя уменьшать НК именно в периоде корректирующего события (в другом периоде это делать нельзя). А в периоде корректирующего события мы находились на спецЕН. Следовательно,

Таким образом, на наш взгляд, если речь идет о возврате аванса за услуги, то здесь безопаснее снять отраженный налоговый кредит — через «компенсирующие» НО. Ведь здесь вообще отменяется операция поставки.