Розгляд цього питання розділимо на дві частини. Спочатку розберемося з тим, чи потрібно взагалі нараховувати «компенсуючі» ПЗ за послугами, які були придбані «з ПДВ» до переходу на спецЄП, а використані (реалізовані, поставлені) під час спецЄП. А в другій частині зупинимося безпосередньо на операції повернення авансу (який був сплачений до переходу на спецЄП, а повернений під час перебування на спецЄП).
Чи нараховуються «компенсуючі» ПЗ за послугами? Варто звернути увагу на те, що п. 9 підрозд. 8 розд. XX ПКУ містить дві норми щодо нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ після повернення зі спецЄП:
— одна (п.п. 9.9 п. 9 підрозд. 8 розд. XX ПКУ) — призначена для платників, які повернулися зі спецЄП до 01.08.2023. І в ній визначено, що «компенсуючі» ПЗ нараховуються за товарами/послугами/необоротними активами, придбаними/виготовленими «з ПДВ» до переходу на спецЄП, які використані (поставлені, реалізовані) на спецЄП в операціях, що не є об’єктом оподаткування ПДВ;
— інша (п.п. 91.2 підрозд. 8 розд. XX ПКУ) — для платників, які повернулися зі спецЄП з 01.08.2023. І в ній вже згадки про послуги немає. А сказано, що «компенсуючі» ПЗ нараховуються за товарами/необоротними активами, придбаними (виготовленими, ввезеними) «з ПДВ» до переходу на спецЄП і використаними (поставленими, реалізованими) в період спецЄП.
Чому саме законодавець не згадав в останній нормі про послуги — до кінця не зрозуміло.
Можливо, це пов’язано з тим, що більшість послуг є витратами «періоду», які не можна пов’язати з конкретною партією реалізованих/поставлених на спецЄП товарів/послуг.
Адже слова «використані (поставлені, реалізовані)» в «компенсуючій» нормі означають, що придбання не просто мають бути використані в період перебування на спецЄП, а вони мають бути використані в операціях постачання, здійснених на спецЄП.
А це фактично означає, що якщо б «компенсуючі» ПЗ за послугами і мали б нараховуватися, то тільки за тими послугами, які включені в первісну вартість товарів або собівартість готової продукції/послуг, які були реалізовані/поставлені на спецЄП.
А ось якщо б мова йшла про послуги, які включаються до витрат «періоду» (наприклад, до переходу на спецЄП була перерахована попередня оплата за оренду офісного приміщення, витрати за якою відображаються на рахунку 92), в такому разі виходить, що вони прямо не використані в операціях постачання товарів/послуг, здійснених на спецЄП. А тому «компенсуючі» ПЗ тут взагалі не передбачаються.
Але припустимо, що мова йде саме про послуги (придбані до переходу на спецЄП «з ПДВ»), які сформували собівартість товарів/послуг, реалізованих/поставлених на спецЄП.
Якщо читати норму п.п. 91.2 підрозд. 8 розд. XX ПКУ буквально, то
платникам, які повернулися зі спецЄП саме з 01.08.2023, виходить, дозволяється не нараховувати «компенсуючі» ПЗ за придбаними «з ПДВ» до переходу на спецЄП послугами
Щодо позиції податківців, то в 101.06 БЗ та в Інформаційному листі № 4/2023 «Повернення» на довоєнну систему оподаткування: особливості переходу», говорячи про «компенсуючі» ПЗ, податківці про послуги не згадували. Лише говорили про нарахування «компенсуючих» ПЗ за товарами і необоротними активами. Що можна було розцінити як згоду з тим, що за послугами «компенсуючі» ПЗ не нараховуються. Однак днями з’явилося роз’яснення (категорія 101.06 БЗ) із зворотнім висновком (за послугами «компенсуючі» ПЗ нараховувати потрібно).
Повернення на спецЄП авансу, який був сплачений до переходу на спецЄП. Окремо зупинимося на ситуації повернення на спецЄП авансу за послуги. Аванс був перерахований до переходу на спецЄП (і за ним отримано право на податковий кредит), а повернений аванс був під час перебування на спецЄП.
Тут треба визнати, що
в самих «компенсуючих» нормах (п.п. 91.2 підрозд. 8 розд. XX ПКУ та п.п. 9.9 п. 9 підрозд. 8 розд. XX ПКУ) прямо не сказано про операції повернення
А говориться про товари (для тих, хто повернувся зі спецЄП до 01.08.2023 ще й послуги)/необоротні активи, що використані (реалізовані, поставлені) на спецЄП.
Повернення авансу, яке відбулося на спецЄП теж, у принципі, можна трактувати як певне використання (реалізацію, постачання) на спецЄП.
Податківці щодо операцій повернення товарів/авансів, здійсненних на спецЄП, давали не досить зрозумілі роз’яснення. Так, вони зазначали (зокрема, тут, що «якщо після постачання товарів (послуг) платнику ПДВ здійснюється повернення таких товарів вже особою, яка перейшла на спрощену систему оподаткування, особливості якої визначено пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу, то за такою операцією на момент повернення товарів ні податкові зобов’язання постачальника, ні податковий кредит покупця не коригується».
Але в цьому роз’ясненні сказано, що не потрібно коригувати податковий кредит на момент повернення товарів. Але на момент повернення це й не можливо було зробити, оскільки платник був на спецЄП. А ось чи потрібно потім (після повернення зі спецЄП) щось коригувати, податківці нічого не сказали.
Але! У будь-якому разі, якщо аванс повернено, то залишити податковий кредит за такою операцією покупцю досить ризиковано. Адже фактично як така операція придбання не відбулася (в підсумковому залишку послугу не отримано), а значить, у платника навряд чи є право залишити собі податковий кредит.
І тут треба зазначити, що «зняти» цей податковий кредит, наприклад, скориставшись загальною ст. 192 ПКУ, не вийде. Адже ст. 192 ПКУ вимагає від покупця зменшувати ПК саме в періоді коригуючої події (в іншому періоді це робити не можна). А в періоді коригуючої події ми знаходилися на спецЄП. Отже,
фактично єдиний варіант, який залишається, щоб зняти цей ПК, — це керуватися нормою про «компенсуючі» ПЗ після повернення зі спецЄП
Тож, на наш погляд, якщо мова йде про повернення авансу за послуги, то тут безпечніше зняти відображений податковий кредит — через «компенсуючі» ПЗ. Адже тут узагалі скасовується операція постачання.
Висновки
- Платникам, які повернулися на спецЄП після 01.08.2023, нова норма дозволяє не нараховувати «компенсуючі» ПЗ за придбаними «з ПДВ» послугами, які використані (поставлені, реалізовані) на спецЄП. Але податківці проти цього!
- Якщо під час спецЄП був повернений аванс, перерахований за послуги до переходу на спецЄП і за яким було право на податковий кредит, то вважаємо, що після повернення зі спецЄП платник має відкоригувати податковий кредит. Адже в цьому випадку фактично скасовується операція постачання.
