Продажа товара нерезиденту на территории Украины

Организационные вопросы

Оформление отношений. Экспорт товаров — продажа товаров украинскими субъектами внешнеэкономической деятельности иностранным субъектам хозяйственной деятельности (в том числе с оплатой в неденежной форме) с вывозом или без вывоза этих товаров через таможенную границу Украины, включая реэкспорт товаров (ст. 1 Закона о ВЭД*).

* Закон Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 № 959-XII.

Следовательно, исходя из этого, если резидент Украины продает свой товар нерезиденту, то он осуществляет экспортную операцию. Чтобы она состоялась, должен быть заключен внешнеэкономический договор (ст. 1 Закона о ВЭД). Отличие ВЭД-договора об экспорте без вывоза от договора на классический экспорт будет заключаться только в том, что:

1) по условиям такого договора все выгоды и риски на товар к нерезиденту переходят на территории Украины. Так, например, в договоре может быть указано, что местом поставки проданного товара является склад продавца;

2) именно нерезидент-покупатель, а не резидент-продавец будет заниматься вывозом товара за пределы территории Украины.

Валюта расчетов. В соответствии с п. 28 Положения № 2** при расчетах между резидентами и нерезидентами по текущим торговым операциям (которыми согласно п.п. 1 п. 4 Положения № 2 являются и экспортные операции, в том числе и операции по экспорту без вывоза) используются в качестве средства платежа иностранная валюта и гривня.

** Положение об осуществлении операций с валютными ценностями, утвержденное постановлением Правление Нацбанка от 02.01.2019 № 2.

То есть даже невзирая на то, что по ВЭД-договору товар нерезиденту будет передаваться на территории Украины, в ВЭД-договоре можно указать валюту расчетов как гривни, так и иностранную валюту.

Помнить нужно только одно! Расчеты за проданный товар по ВЭД-договору, по которому товар нерезиденту передается на территории Украины, следует проводить исключительно через счета в банках (п. 16 Положения № 5***). То есть осуществить расчеты наличностью по ВЭД-договору, даже когда речь идет об экспорте без вывоза и передаче товаров на территории Украины, нерезидент не может. Хотя осуществлять расчет платежной картой не запрещено.

*** Положение о мероприятиях защиты и определении порядка осуществления отдельных операций в иностранной валюте, утвержденное постановлением Правления Нацбанка от 02.01.2019 № 5.

Валютный контроль. Когда речь идет об экспорте без вывоза, то волноваться из-за валютного контроля не следует. На это прямо указывает п. 20 Инструкции № 7****. В нем отмечено, что банк не осуществляет валютный надзор за соблюдением резидентами предельных сроков расчетов по операции по экспорту продукции, если резидент экспортирует продукцию без ее вывоза из таможенной территории Украины.

**** Инструкция о порядке валютного надзора банков за соблюдением резидентами предельных сроков расчетов по операциям по экспорту и импорту товаров, утвержденная постановлением Правления Нацбанка от 02.01.2019 № 7.

То есть

Это отмечают и налоговики в БЗ 112.02.

Таможенные формальности. В случае обычного экспорта товаров, то есть когда сам резидент вывозит товары за пределы Украины, такой вывоз происходит на основе оформленной таможенной декларации (ТД). Когда же осуществляется экспорт без вывоза, то резиденту достаточно просто передать товар нерезиденту. Заниматься оформлением ТД он не будет. Это все будет делать сам нерезидент.

Все дело в том, что понятие «экспорт» из Закона о ВЭД и это же понятие в понимании таможенного законодательства — это совсем разные понятия. Ведь по Закону о ВЭД экспортом считается любая продажа товара нерезиденту, в том числе и без вывоза за границу. А в понимании таможенного законодательства таможенный режим экспорта, который требует оформления ТД, — это окончательный вывоз товара за пределы Украины (ст. 82 ТКУ).

Это также подтверждает и само определение ТД из п. 20 ч. 1 ст. 4 ТКУ, из которого следует, что таможенная декларация оформляется, только когда происходит перемещение товара через таможенную границу Украины. При экспорте без вывоза такого перемещения не происходит. Поэтому необходимости в оформлении ТД продавцом-резидентом при передаче товара на территории Украины нерезиденту нет.

Бухгалтерский учет

Когда речь заходит об экспорте без вывоза, то отражать такую операцию на счетах бухучета следует по стандартным правилам, которые прописаны для операции по продаже. То есть доход продавец-резидент должен отразить на ту дату, когда в соответствии с условиями договора риски и контроль по товару перешли к нерезиденту (п. 8 НП(С)БУ 15 «Доход»). При экспорте без вывоза такой датой обычно является дата отгрузки товара. Именно в этот момент резидент должен не только признать доход от реализации (Дт 362 — Кт 702), но и списать себестоимость отгруженных товаров (Дт 902 — Кт 28).

Отличается отражение такой продажи на счетах бухучета от классической операции продажи только тогда, когда по ВЭД-договору расчеты определены в валюте (так происходит практически всегда). В этом случае резидент будет иметь дело с валютной задолженностью и у него могут возникнуть курсовые разницы согласно НП(С)БУ 21 «Влияние изменения валютных курсов». Так, если:

1) сначала резидент получит от нерезидента аванс в валюте, то он в учете должен просто отразить возникновение кредиторской задолженности по курсу НБУ на дату, когда инвалюта поступила на распределительный счет (Дт 316 — Кт 681). А потом пересчитать по курсу на дату поступления на текущий счет, если эти события произошли в разные дни и курс НБУ изменился (Дт 312 — Кт 316). В дальнейшем такая задолженность не пересчитывается, ведь она не является монетарной. То есть в момент отгрузки товара просто признается доход от реализации товара (Дт 362 — Кт 702), а потом задолженность закрывается проводкой: Дт 681 — Кт 362;

2) сначала резидент отгружает товар нерезиденту, а потом впоследствии тот погашает задолженность, то в этом случае в момент отгрузки товара одновременно с возникновением дохода у резидента возникает дебиторская задолженность (Дт 362 — Кт 702). Причем она определяется по курсу НБУ на дату отгрузки. А потом из-за того что такая задолженность является монетарной, на каждую дату баланса и на дату погашения ее следует пересчитывать по курсу НБУ. Курсовые разницы, которые возникают от такого перерасчета, резидент должен включить в доходы или в расходы, в зависимости от того, как изменился курс НБУ (пп. 7, 8 НП(С)БУ 21).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Когда экспортом товаров без вывоза занимается предприятие-малодоходник, которое отказалось от разниц из разд. ІІІ НКУ, то для него эта операция в налоговоприбыльном учете будет отражена по правилам бухучета. Ведь такие плательщики налога на прибыль не используют указанные налоговые разницы.

Если же товар продает предприятие-высокодоходник или малодоходник-доброволец, то у него может возникнуть необходимость применять налоговую разницу из п.п. 140.5.5¹ НКУ. А именно следует увеличить финрезультат на 30 % стоимости проданного товара:

— нерезиденту, государство (территория) регистрации которого входит в Перечень, утвержденный постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045;

— нерезидента, организационно-правовая форма которого упомянута в Перечне, утвержденном постановлением КМУ от 04.07.2017 № 480, и который не уплачивает налог на прибыль (корпоративный налог), в том числе налог с доходов, полученных за пределами государства регистрации такого нерезидента, и/или не является налоговым резидентом государства, в котором он зарегистрирован как юридическое лицо.

Чтобы не применять эту разницу, резидент должен сумму таких доходов подтвердить по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки» в соответствии с процедурой, установленной ст. 39 НКУ, но без подачи отчета.

Если операции по экспорту товаров без вывоза попадают в контролируемые, то в таком случае 30 % разница не работает. Но зато включается корректировка из п.п. 140.5.2 НКУ, а согласно ней, когда цена не отвечает принципу «вытянутой руки», финрезультат нужно увеличить на сумму превышения цены, определенной по принципу «вытянутой руки», над договорной ценой.

НДС-учет. Что касается отражения в НДС-учете операции по экспорту без вывоза, то прежде всего следует помнить, что для целей обложения НДС такая операция не является экспортом. Ведь

Причем факт такого вывоза фиксирует должным образом оформленная ТД, которая удостоверяет пересечение таможенной границы (п.п. «б» п. 187.1 НКУ).

Когда речь идет об экспорте без вывоза, то никакого пересечения границы не происходит, как и нет ТД (об этом читайте выше). Поэтому получается, что операция по экспорту без вывоза облагается НДС по общим правилам. То есть:

1) датой возникновения налоговых обязательств по НДС будет дата первого события (п. 187.1 НКУ);

2) будет облагаться налогом такая операция не по нулевой ставке, а по обычным ставкам (20 %, 14 % 7 %) или может льготироваться;

3) чтобы начислить налоговые обязательства по НДС, продавец должен составить НН на неплательщика, ведь по операции по экспорту без вывоза покупатель товара — нерезидент Украины, который является неплательщиком НДС. При этом поскольку с точки зрения НДС эта операция не является вывозом, то в графе «Отримувач (покупець)» указывается «Неплатник», а в строке «Індивідуальний податковий номер покупця» отражается условный ИНН «100000000000», строка «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заполняется, поле «код» не заполняется.

Бухучет продажи товара нерезиденту на территории Украины