Продаж товару нерезиденту на території України

Організаційні питання

Оформлення відносин. Експорт товарів — продаж товарів українськими суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб’єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів (ст. 1 Закону про ЗЕД*).

* Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 № 959-XII.

Отже, виходячи з цього, якщо резидент України продає свій товар нерезиденту, то він здійснює експорту операцію. Щоб вона відбулася, має бути укладений зовнішньоекономічний договір (ст. 1 Закону про ЗЕД). Відмінність ЗЕД-договору про експорт без вивезення від договору на класичний експорт полягатиме тільки в тому, що:

1) за умовами такого договору усі вигоди і ризики на товар до нерезидента переходять на території України. Так, наприклад, у договорі може бути вказано, що місцем поставки проданого товару є склад продавця;

2) саме нерезидент-покупець, а не резидент-продавець буде займатися вивезенням товару за межі території України.

Валюта розрахунків. Відповідно до п. 28 Положення № 2** при розрахунках між резидентами і нерезидентами за поточними торговельними операціями (якими згідно з п.п. 1 п. 4 Положення № 2 є і експортні операції, в тому числі й операції з експорту без вивезення) використовуються як засіб платежу іноземна валюта і гривня.

** Положення про здійснення операцій із валютними цінностями, затверджене постановою Правління Нацбанку від 02.01.2019 № 2.

Тобто навіть незважаючи на те, що за ЗЕД-договором товар нерезиденту буде передаватися на території України, у ЗЕД-договорі можна вказати валюту розрахунків як гривні, так і іноземну валюту.

Пам’ятати потрібно тільки одне! Розрахунки за проданий товар за ЗЕД-договором, за яким товар нерезиденту передається на території України, слід проводити виключно через рахунки в банках (п. 16 Положення № 5***). Тобто здійснити розрахунки готівкою за ЗЕД-договором, навіть коли мова йде про експорт без вивезення і передачу товарів на території України, нерезидент не може. Хоча здійснювати розрахунок платіжною карткою не заборонено.

*** Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затверджене постановою Правління Нацбанку від 02.01.2019 № 5.

Валютний контроль. Коли мова йде про експорт без вивезення, то перейматися через валютний контроль не слід. На це прямо вказує п. 20 Інструкції № 7****. У ньому зазначено, що банк не здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту продукції, якщо резидент експортує продукцію без її вивезення з митної території України.

**** Інструкція про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затверджена постановою Правління Нацбанку від 02.01.2019 № 7.

Тобто

На цьому наголошують і податківці у БЗ 112.02.

Митні формальності. У випадку звичайного експорту товарів, тобто коли сам резидент вивозить товари за межі України, таке вивезення відбувається на основі оформленої митної декларації (МД). Коли ж здійснюється експорт без вивезення, то резиденту достатньо просто передати товар нерезиденту. Займатися оформленням МД він не буде. Це все робитиме сам нерезидент.

Вся справа в тому, що поняття «експорт» із Закону про ЗЕД і це ж поняття в розумінні митного законодавства — це зовсім різні поняття. Адже за Законом про ЗЕД експортом вважається будь-який продаж товару нерезиденту, в тому числі й без вивезення за кордон. А в розумінні митного законодавства митний режим експорту, який вимагає оформлення МД, — це остаточне вивезення товару за межі України (ст. 82 МКУ).

Це також підтверджує і саме визначення МД із п. 20 ч. 1 ст. 4 МКУ, з якого випливає, що митна декларація оформляється, тільки коли відбувається переміщення товару через митний кордон України. При експорті без вивезення такого переміщення не відбувається. Тому необхідності в оформленні МД продавцем-резидентом при передачі товару на території України нерезиденту немає.

Бухгалтерський облік

Коли заходить мова про експорт без вивезення, то відображати таку операцію на рахунках бухобліку слід за стандартними правилами, що прописані для операції з продажу. Тобто дохід продавець-резидент має відобразити на ту дату, коли відповідно до умов договору ризики та контроль за товаром перейшли до нерезидента (п. 8 НП(С)БО 15 «Дохід»). При експорті без вивезення такою датою зазвичай є дата відвантаження товару. Саме в цей момент резидент має не тільки визнати дохід від реалізації (Дт 362 — Кт 702), а й списати собівартість відвантажених товарів (Дт 902 — Кт 28).

Відрізняється відображення такого продажу на рахунках бухобліку від класичної операції продажу тільки тоді, коли за ЗЕД-договором розрахунки визначені у валюті (так відбувається практично завжди). У цьому випадку резидент матиме справу з валютною заборгованістю і в нього можуть виникнути курсові різниці згідно із НП(С)БО 21 «Вплив зміни валютних курсів». Так, якщо:

1) спочатку резидент отримає від нерезидента аванс у валюті, то він в обліку має просто відобразити виникнення кредиторської заборгованості за курсом НБУ на дату, коли інвалюта надійшла на розподільчий рахунок (Дт 316 — Кт 681). А потім перераховується за курсом на дату надходження на поточний рахунок, якщо ці події сталися у різні дні і курс НБУ змінився (Дт 312 — Кт 316). У подальшому така заборгованість не перераховується, адже вона не є монетарною. Тобто в момент відвантаження товару просто визнається дохід від реалізації товару (Дт 362 — Кт 702), а потім заборгованість закривається проводкою: Дт 681 — Кт 362;

2) спочатку резидент відвантажує товар нерезиденту, а потім згодом той погашає заборгованість. У цьому випадку в момент відвантаження товару одночасно з виникненням доходу у резидента виникає дебіторська заборгованість (Дт 362 — Кт 702). Причому вона визначається за курсом НБУ на дату відвантаження. А потім через те що така заборгованість є монетарною, на кожну дату балансу і на дату погашення її слід перераховувати за курсом НБУ. Курсові різниці, які виникають від такого перерахунку, резидент має включити до доходів або до витрат, залежно від того, як змінився курс НБУ (пп. 7, 8 НП(С)БО 21).

Податковий облік

Податок на прибуток. Коли експортом товарів без вивезення займається підприємство-малодохідник, яке відмовилося від різниць з розд. ІІІ ПКУ, то для нього ця операція в податковоприбутковому обліку буде відображена за правилами бухобліку. Адже такі платники податку на прибуток не використовують зазначені податкові різниці.

Якщо ж товар продає підприємство-високодохідник чи малодохідник-доброволець, то у нього може виникнути необхідність застосовувати податкову різницю із п.п. 140.5.5¹ ПКУ. А саме слід збільшити фінрезультат на 30 % вартості проданого товару:

— нерезиденту, держава (територія) реєстрації якого входить до Переліку, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045;

— нерезидента, організаційно-правова форма якого згадана у Переліку, затвердженому постановою КМУ від 04.07.2017 № 480, і який не сплачує податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації такого нерезидента, та/або не є податковим резидентом держави, в якій він зареєстрований як юридична особа.

Щоб не застосовувати цю різницю, резидент має суму таких доходів підтвердити за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.

Якщо операції з експорту товарів без вивезення потрапляють у контрольовані, то у такому разі 30 % різниця не працює. Але натомість включається коригування із п.п. 140.5.2 ПКУ, а згідно з нею, коли ціна не відповідає принципу «витягнутої руки», фінрезультат потрібно збільшити на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною ціною.

ПДВ-облік. Що стосується відображення у ПДВ-обліку операції з експорту без вивезення, то перш за все слід пам’ятати, що для цілей оподаткування ПДВ така операція не є експортом. Адже

Причому факт такого вивезення фіксує належним чином оформлена МД, яка засвідчує перетин митного кордону (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ).

Коли мова йде про експорт без вивезення, то ніякого перетину кордону не відбувається, як і немає МД (про це читайте вище). Тому виходить, що операція з експорту без вивезення оподатковується ПДВ за загальними правилами. Тобто:

1) датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ буде дата першої події (п. 187.1 ПКУ);

2) оподатковуватиметься така операція не за нульовою ставкою, а за звичайними ставками (20 %, 14 % 7 %) чи може пільгується;

3) щоб нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, продавець має скласти ПН на неплатника, адже за операцією з експорту без вивезення покупцем товару є нерезидент України, який є неплатником ПДВ. При цьому оскільки з точки зору ПДВ ця операція не є вивезенням, то у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображається умовний ІПН «100000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється, поле «код» не заповнюється.

Бухоблік продажу товару нерезиденту на території України