Продажа двойных ОС
Ситуация 1. Двойные ОС (которые использовали по двойному назначению) в дальнейшем решено продать.
В таком случае продажа ОС — облагаемая операция. А это значит, что двойные ОС будут использованы в облагаемой деятельности (т. е. по ним меняется направление использования с «двойного» на «облагаемое»).
И хотя по этой ситуации отсутствуют прямые нормы в НКУ,
при продаже ОС двойного назначения налоговики высказываются за возможность корректировки (уменьшения) плательщиком ранее начисленных распределительных НО
Так, например, в письме ГНСУ от 14.03.2024 № 1314/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК рассмотрен случай, когда в июле 2023 года купили автомобиль для использования в двойной (облагаемой и необлагаемой) деятельности. А потом в 2024 году такой автомобиль продали. В письме налоговики поддержали уменьшение распределительных НО при продаже авто.
Как отмечают контролеры, в случае если двойные ОС в дальнейшем начинают использоваться полностью в облагаемых операциях в рамках хоздеятельности, то плательщик может составить расчет корректировки (РК) к сводной распределительной налоговой накладной (НН) и после его регистрации уменьшить начисленные ранее распределительные НО (письмо ГНСУ от 14.03.2024 № 1314/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). Похожие выводы звучали и раньше в письмах ГНСУ от 19.02.2021 № 677/ІПК/99-00-21-03-02-06, ГФСУ от 21.10.2015 № 22217/6/99-99-19-03-02-15. Тем самым налоговики тут фактически допускают действие по аналогии с п. 198.5 НКУ (разрешающим при облагаемом использовании уменьшить компенсирующие НО с помощью РК). Ведь НДС-распределение — по сути, частный случай необлагаемого использования.
При этом, как поясняют контролеры, для уменьшения распределительных НО такой РК составляют на дату начала использования двойных ОС в полностью облагаемых операциях — т. е. на дату продажи. Причем если двойные ОС уже прошли годовой перерасчет (продаются в следующих годах), то такой РК составляют:
— с учетом проведенного годового перерасчета (т. е. с использованием того значения антиЧВ, по которому их пересчитывали при годовом перерасчете) и
— с учетом балансовой (остаточной) стоимости ОС на начало месяца продажи (т. е. месяца, в котором такие двойные ОС использованы в облагаемых операциях).
И все же, поскольку на этот счет нет оговорок в НКУ, то для спокойной корректировки (уменьшения) распределительных НО при продаже двойных ОС лучше получить аналогичную разрешающую индивидуальную налоговую консультацию (ИНК) в свой адрес.
Пример. Предприятие в 2022 году приобрело грузовой автомобиль стоимостью 600000 грн (в том числе НДС — 100000 грн) для использования по двойному назначению (в облагаемой и необлагаемой деятельности). Расходы на регистрацию авто составили 600 грн (без НДС).
В 2022 году приобретения автомобиля:
— при приобретении — были начислены распределительные НО в сумме 80000 грн (исходя из антиЧВ = 80 %);
— при годовом перерасчете в декабре 2022 года — были доначислены распределительные НО в сумме 5000 грн (исходя из пересчитанного по итогам года антиЧВ = 85 %). В итоге общая сумма начисленных по автомобилю распределительных НО (с учетом годового перерасчета) составила 85000 грн (80000 грн + 5000 грн).
В 2024 году (через 2 года использования) решено продать автомобиль (самортизированный на 40 %: первоначальная стоимость — 580600 грн, сумма износа — 232240 грн, остаточная стоимость — 348360 грн). Продажная (договорная) стоимость — 420000 грн (в том числе НДС — 70000 грн).
В учете операции отразятся следующими записями:
Продажа ОС двойного назначения
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| Покупка двойных ОС | ||||
| 1 | Получен автомобиль от поставщика | 152 | 631 | 500000 |
| 2 | Отражен налоговый кредит по «входному» НДС (при наличии зарегистрированной НН поставщика) | 644/1 | 631 | 100000 |
| 641/НДС | 644/1 | 100000 | ||
| 3 | Перечислена оплата поставщику | 631 | 311 | 600000 |
| 4 | Отражены (включены в первоначальную стоимость) распределительные НО (которые будут начислены в конце месяца в сводной НН, антиЧВ = 80 %) | 152 | 643/1 | 80000 |
| 5 | Отражены расходы на регистрацию автомобиля | 377 | 311 | 600 |
| 152 | 377 | 600 | ||
| 6 | Введен автомобиль в эксплуатацию | 105 | 152 | 580600 |
| 7 | Начислены распределительные НО в конце месяца в сводной распределительной НН | 643/1 | 641/НДС | 80000 |
| 8 | Ежемесячно по автомобилю начислена амортизация (автомобиль используется для сбыта продукции) | 93 | 131 | сумма амортизации (всего 232240) |
| 9 | Увеличены (доначислены) НО по результатам годового перерасчета НДС в декабре в году приобретения (антиЧВ = 85 %) | 643/1 | 641/НДС | 5000 |
| 949 | 643/1 | 5000 | ||
| Продажа двойных ОС | ||||
| 10 | Переведен автомобиль в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (580600 грн - 232240 грн) | 286 | 105 | 348360 |
| 11 | Cписана сумма начисленного износа | 131 | 105 | 232240 |
| 12 | Передан автомобиль покупателю | 377 | 712 | 420000 |
| 13 | Начислены НО по НДС (исходя из договорной стоимости) | 712 | 641/НДС | 70000 |
| 14 | Откорректированы (уменьшены) распределительные НО по автомобилю в связи с продажей (на основании уменьшающего РК к распределительной НН) | 643/1 | 641/НДС | 51000* |
| 643/1 | 719 | 51000 | ||
| 15 | Списана балансовая стоимость проданного автомобиля | 943 | 286 | 348360 |
| 16 | Получена оплата от покупателя за автомобиль | 311 | 377 | 420000 |
| * Так как автомобиль самортизирован на 40 %, то следует откорректировать 60 % ранее начисленных распределительных НО. Поэтому сумма корректировки (уменьшения) распределительных НО составит: 85000 грн х 60 % = 51000 грн. И уменьшающий РК нужно составить на «-51000 грн». | ||||
Для корректировки (уменьшения) при продаже двойных ОС распределительных НО (на «-51000 грн») такой уменьшающий РК к распределительной НН будет составлен следующим образом:
Фрагмент уменьшающего РК к распределительной НН при продаже двойных ОС
| 1.1 | 1.2 | 2.1 | 2.2 | 3 | … | 5 | … | 13 | 14 |
| 1 | 2 | 202 | 1 | ПН від 28.04.2022 | грн | -425000,00* | - 85000,00 | ||
| 2 | 3 | 202 | 1 | ПН від 28.04.2022 | грн | 170000,00** | 34000,00 |
* Сумма по данным годового перерасчета, проведенного в 2022 году (с учетом годового антиЧВ = 85 %), т. е. 500000 грн х 85 % = 425000 грн.
** Так как автомобиль самортизирован на 40 %, то сумма составляет: 500000 грн х 85 % (антиЧВ 2022 года) х 40 % = 170000 грн.
Также напомним, что в РК к сводной распределительной НН (по ст. 199 НКУ) графы 4.1, 4.2, 4.3, 6-12 не заполняются (БЗ 101.15).
Еще заметьте, что в письме от 14.03.2024 № 1314/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК налоговики рекомендуют корректировать (уменьшать) распределительные НО исходя из балансовой (остаточной) стоимости ОС на начало месяца продажи. Однако ориентироваться на балансовую стоимость возможно, если она была бы сформирована, к примеру, только из одной покупной стоимости (по договору с поставщиком), входной НДС по которой при приобретении и был компенсирован распределительными НО. А в данном случае в балансовую стоимость (помимо покупной стоимости) включены также и прочие расходы (на регистрацию авто и пр.). Поэтому использование «в лоб» сложившейся балансовой (остаточной) остаточной стоимости для корректировки распределительных НО приведет к искаженным данным. Ведь если взять балансовую (остаточную) стоимость, то распределительные НО уменьшим не на «-51000 грн», а в большей сумме — аж на «-59221 грн» (т. е. 348600 грн х 85 % х 20 %). Поэтому корректировку распределительных НО нужно проводить, отталкиваясь от покупной стоимости ОС (из распределительной НН), самортизированной с учетом прошедшего срока использования объекта ОС (в примере 500000 грн х 85 % х 40 % = 170000 грн).
Использование в облагаемой деятельности
Ситуация 2. Двойные ОС (которые использовали по двойному назначению) в дальнейшем стали использовать только в облагаемой деятельности (так как необлагаемая деятельность прекратилась).
А вот в случае если двойная деятельность прекратилась (необлагаемые операции закончились) и двойные ОС дальше стали использоваться только в облагаемой деятельности (не продавались),
налоговики не видят оснований для корректировки плательщиком ранее начисленных распределительных НО
Так, например, в письме ГНСУ от 14.03.2024 № 1314/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК рассмотрен случай, когда купили ноутбук для использования в двойной деятельности. Ноутбук не продавали. Однако необлагаемые операции прекратились и деятельности превратилась в облагаемую. В таком случае налоговики выступают против корректировки (уменьшения) по ноутбуку распределительных НО.
Поскольку в этом случае — считают контролеры — плательщик продолжает пользоваться объектом ОС, который все-таки уже успел частично поучаствовать в двойной (облагаемой и необлагаемой) деятельности. А стало быть, говорить о его полном «облагаемом» использовании (и считать, что ОС в дальнейшем полностью начинают использоваться в облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности), по мнению налоговиков, нельзя. А потому распределительные НО в таком случае не могут быть уменьшены плательщиком.
Такой подход фискалов и разделение ситуаций, безусловно, удивляет. Ведь если отталкиваться от аналогии с п. 198.5 НКУ, то условием для корректировки компенсирующих НО в этом пункте названо использование активов в облагаемых операциях в рамках хоздеятельности. Причем не говорится, что это должна быть именно продажа, а подразумевается любое облагаемое использование (т. е. как продажа, так и дальнейшее применение плательщиком в облагаемой деятельности).
Впрочем, возможно, разная позиция у фискалов потому, что при продаже ОС плательщик будет начислять продажные НО. Причем (с учетом правила минбазы из п. 188.1 НКУ) со стоимости не ниже балансовой (остаточной) стоимости ОС! То есть продажу ОС (облагаемое использование) сопровождают реальные НО по НДС и бюджет в итоге ничего не потеряет (в отличие от второго случая облагаемого использования, когда двойные ОС дальше используются только в облагаемой деятельности — и при котором никаких НО по ОС не возникает). И оттого, что появляются продажные НО, налоговики так дружелюбно смотрят на продажу и дают «добро» на то, чтобы распределительные НО при продаже двойных ОС были уменьшены плательщиком.
Хотя формально и в первой, и во второй ситуации подход должен быть одинаковым, так как и там, и там ОС используются только в облагаемых операциях. Поэтому если идти по аналогии с п. 198.5 НКУ, то ни в первой, ни во второй ситуации не должно возникать преград для корректировки распределительных НО.
Выводы
- При покупке ОС двойного назначения следует начислить распределительные НО, чтобы частично компенсировать сумму входного НДС.
- При продаже ОС двойного назначения (облагаемом использовании) налоговики признают возможность корректировки (уменьшения) плательщиком распределительных НО. Для этого нужно составить РК к распределительной НН на дату продажи ОС (с учетом данных проведенного ранее годового перерасчета и исходя из балансовой (остаточной) стоимости ОС на начало месяца продажи).
- А вот при прекращении необлагаемой деятельности и использовании двойных ОС дальше только в облагаемой деятельности налоговики не видят оснований для уменьшения плательщиком распределительных НО.
