Продаж подвійних ОЗ
Ситуація 1. Подвійні ОЗ (які використовували за подвійним призначенням) надалі вирішено продати.
У такому разі продаж ОЗ — оподатковувана операція. А це означає, що подвійні ОЗ будуть використані в оподатковуваній діяльності (тобто за ними змінюється напрям використання з «подвійного» на «оподатковуване»).
І хоча за цією ситуацією відсутні прямі норми в ПКУ,
при продажу ОЗ подвійного призначення податківці висловлюються за можливість коригування (зменшення) платником раніше нарахованих розподільчих ПЗ
Так, наприклад, у листі ДПСУ від 14.03.2024 № 1314/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК розглянуто випадок, коли в липні 2023 року купили автомобіль для використання в подвійній (оподатковуваній та неоподатковуваній) діяльності. А потім у 2024 році такий автомобіль продали. У листі податківці підтримали зменшення розподільчих ПЗ при продажу авто.
Як зазначають контролери, у випадку якщо подвійні ОЗ надалі починають використовуватися повністю в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності, то платник може скласти розрахунок коригування (РК) до зведеної розподільчої податкової накладної (ПН) і після його реєстрації зменшити нараховані раніше розподільчі ПЗ (лист ДПСУ від 14.03.2024 № 1314/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). Схожі висновки звучали і раніше в листах ДПСУ від 19.02.2021 № 677/ІПК/99-00-21-03-02-06, ДФСУ від 21.10.2015 № 22217/6/99-99-19-03-02-15. Таким чином, податківці тут фактично допускають дію за аналогією з п. 198.5 ПКУ (що дозволяє при оподатковуваному використанні зменшити компенсуючі ПЗ за допомогою РК). Адже ПДВ-розподіл — по суті, окремий випадок неоподатковуваного використання.
При цьому, як пояснюють контролери, для зменшення розподільчих ПЗ такий РК складають на дату початку використання подвійних ОЗ у повністю оподатковуваних операціях — тобто на дату продажу. Причому якщо подвійні ОЗ уже пройшли річний перерахунок (продаються в наступних роках), то такий РК складають:
— з урахуванням проведеного річного перерахунку (тобто з використанням того значення антиЧВ, за яким їх перераховували при річному перерахунку) і
— з урахуванням балансової (залишкової) вартості ОЗ на початок місяця продажу (тобто місяця, в якому такі подвійні ОЗ використані в оподатковуваних операціях).
Та все ж, оскільки із цього приводу немає застережень у ПКУ, то для спокійного коригування (зменшення) розподільчих ПЗ при продажу подвійних ОЗ краще отримати аналогічну дозволяючу індивідуальну податкову консультацію (ІПК) на свою адресу.
Приклад. Підприємство у 2022 році придбало вантажний автомобіль вартістю 600000 грн (у тому числі ПДВ — 100000 грн) для використання за подвійним призначенням (в оподатковуваній і неоподатковуваній діяльності). Витрати на реєстрацію авто становили 600 грн (без ПДВ).
У 2022 році придбання автомобіля :
— при придбанні — були нараховані розподільчі ПЗ у сумі 80000 грн (виходячи з антиЧВ = 80 %);
— при річному перерахунку в грудні 2022 року — були донараховані розподільчі ПЗ у сумі 5000 грн (виходячи з перерахованого за підсумками року антиЧВ = 85 %). У результаті загальна сума нарахованих за автомобілем розподільчих ПЗ (з урахуванням річного перерахунку) становила 85000 грн (80000 грн + 5000 грн).
У 2024 році (через 2 роки використання) вирішено продати автомобіль (замортизований на 40 %: первісна вартість — 580600 грн, сума зносу — 232240 грн, залишкова вартість — 348360 грн). Продажна (договірна) вартість — 420000 грн (у тому числі ПДВ — 70000 грн).
В обліку операції відобразяться такими записами.
Продаж ОЗ подвійного призначення
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| Придбання подвійних ОЗ | ||||
| 1 | Отримано автомобіль від постачальника | 152 | 631 | 500000 |
| 2 | Відображено податковий кредит за «вхідним» ПДВ (за наявності зареєстрованої ПН постачальника) | 644/1 | 631 | 100000 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 100000 | ||
| 3 | Перераховано оплату постачальникові | 631 | 311 | 600000 |
| 4 | Відображено (включено в первісну вартість) розподільчі ПЗ (які будуть нараховані в кінці місяця у зведеній ПН, антиЧВ = 80 %) | 152 | 643/1 | 80000 |
| 5 | Відображено витрати на реєстрацію автомобіля | 377 | 311 | 600 |
| 152 | 377 | 600 | ||
| 6 | Введено автомобіль в експлуатацію | 105 | 152 | 580600 |
| 7 | Нараховано розподільчі ПЗ у кінці місяця у зведеній розподільчій ПН | 643/1 | 641/ПДВ | 80000 |
| 8 | Щомісячно за автомобілем нарахована амортизація (автомобіль використовується для збуту продукції) | 93 | 131 | сума амортизації (всього 232240) |
| 9 | Збільшено (донараховано) ПЗ за результатами річного перерахунку ПДВ у грудні в році придбання (антиЧВ = 85 %) | 643/1 | 641/ПДВ | 5000 |
| 949 | 643/1 | 5000 | ||
| Продаж подвійних ОЗ | ||||
| 10 | Переведено автомобіль до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (580600 грн - 232240 грн) | 286 | 105 | 348360 |
| 11 | Cписано суму нарахованого зносу | 131 | 105 | 232240 |
| 12 | Передано автомобіль покупцеві | 377 | 712 | 420000 |
| 13 | Нараховано ПЗ з ПДВ (виходячи з договірної вартості) | 712 | 641/ПДВ | 70000 |
| 14 | Відкориговано (зменшено) розподільчі ПЗ за автомобілем у зв’язку з продажем (на підставі зменшуючого РК до розподільчої ПН) | 643/1 | 641/ПДВ | 51000* |
| 643/1 | 719 | 51000 | ||
| 15 | Списано балансову вартість проданого автомобіля | 943 | 286 | 348360 |
| 16 | Отримано оплату від покупця за автомобіль | 311 | 377 | 420000 |
| * Оскільки автомобіль замортизований на 40 %, то слід відкоригувати 60 % раніше нарахованих розподільчих ПЗ. Тому сума коригування (зменшення) розподільчих ПЗ становитиме: 85000 грн х 60 % = 51000 грн. І зменшуючий РК треба скласти на «-51000 грн». | ||||
Для коригування (зменшення) при продажу подвійних ОЗ розподільчих ПЗ (на «-51000 грн») такий зменшуючий РК до розподільчої ПН буде складений таким чином.
Фрагмент зменшуючого РК до розподільчої ПН при продажу подвійних ОЗ
| 1.1 | 1.2 | 2.1 | 2.2 | 3 | … | 5 | … | 13 | 14 |
| 1 | 2 | 202 | 1 | ПН від 28.04.2022 | грн | -425000,00* | - 85000,00 | ||
| 2 | 3 | 202 | 1 | ПН від 28.04.2022 | грн | 170000,00** | 34000,00 |
* Сума за даними річного перерахунку, проведеного у 2022 році (з урахуванням річного антиЧВ = 85 %), тобто 500000 грн х 85 % = 425000 грн
** Оскільки автомобіль замортизовано на 40 %, то сума становить: 500000 грн х 85 % (антиЧВ 2022 року) х 40 % = 170000 грн
Також нагадаємо, що в РК до зведеної розподільчої ПН (за ст. 199 ПКУ) графи 4.1, 4.2, 4.3, 6 — 12 не заповнюються (БЗ 101.15).
Ще зверніть увагу, що в листі від 14.03.2024 № 1314/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК податківці рекомендують коригувати (зменшувати) розподільчі ПЗ виходячи з балансової (залишкової) вартості ОЗ на початок місяця продажу. Проте орієнтуватися на балансову вартість можливо, якщо вона була б сформована, наприклад, тільки з однієї покупної вартості (за договором з постачальником), вхідний ПДВ за якою при придбанні й був компенсований розподільчими ПЗ. А в цьому випадку до балансової вартості (крім покупної вартості) включені також і інші витрати (на реєстрацію авто та ін.). Тому використання балансової (залишкової) вартості, що склалася, «в лоб» для коригування розподільчих ПЗ призведе до викривлених даних. Адже якщо взяти балансову (залишкову) вартість, то розподільчі ПЗ зменшимо не на «-51000 грн», а в більшій сумі — аж на «-59221 грн» (тобто 348600 грн х 85 % х 20 %). Тому коригування розподільчих ПЗ треба проводити, відштовхуючись від покупної вартості ОЗ (з розподільчої ПН), замортизованої з урахуванням строку використання об’єкта ОЗ, що минув (у прикладі 500000 грн х 85 % х 40 % = 170000 грн).
Використання в оподатковуваній діяльності
Ситуація 2. Подвійні ОЗ (які використовували за подвійним призначенням) надалі стали використовувати тільки в оподатковуваній діяльності (оскільки неоподатковувана діяльність припинилася).
А ось у випадку якщо подвійна діяльність припинилася (неоподатковувані операції закінчилися) і подвійні ОЗ далі стали використовуватися тільки в оподатковуваній діяльності (не продавалися),
податківці не бачать підстав для коригування платником раніше нарахованих розподільчих ПЗ
Так, наприклад, у листі ДПСУ від 14.03.2024 № 1314/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК розглянуто випадок, коли купили ноутбук для використання в подвійній діяльності. Ноутбук не продавали. Проте неоподатковувані операції припинилися і діяльність перетворилася на оподатковувану. У такому разі податківці виступають проти коригування (зменшення) за ноутбуком розподільчих ПЗ.
Оскільки в цьому випадку — вважають контролери — платник продовжує користуватися об’єктом ОЗ, який усе-таки вже встиг частково взяти участь у подвійній (оподатковуваній і неоподатковуваній) діяльності. А отже, говорити про його повне «оподатковуване» використання (і вважати, що ОЗ надалі повністю починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності), на думку податківців, не можна. А тому розподільчі ПЗ у такому разі не можуть бути зменшені платником.
Такий підхід фіскалів і поділ ситуацій, безумовно, дивує. Адже якщо відштовхуватися від аналогії з п. 198.5 ПКУ, то умовою для коригування компенсуючих ПЗ у цьому пункті названо використання активів в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності. Причому не говориться, що це має бути саме продаж, а мається на увазі будь-яке оподатковуване використання (тобто як продаж, так і подальше застосування платником в оподатковуваній діяльності).
Втім, можливо, різна позиція у фіскалів тому, що при продажу ОЗ платник нараховуватиме продажні ПЗ. Причому (з урахуванням правила мінбази з п. 188.1 ПКУ) з вартості не нижче балансової (залишкової) вартості ОЗ! Тобто продаж ОЗ (оподатковуване використання) супроводжують реальні ПЗ з ПДВ і бюджет у результаті нічого не втратить (на відміну від другого випадку оподатковуваного використання, коли подвійні ОЗ далі використовуються тільки в оподатковуваній діяльності — і при якому жодних ПЗ за ОЗ не виникає). І через те, що з’являються продажні ПЗ, податківці так доброзичливо дивляться на продаж і дають «добро» на те, щоб розподільчі ПЗ при продажу подвійних ОЗ були зменшені платником.
Хоча формально і в першій, і в другій ситуації підхід має бути однаковим, оскільки і там, і там ОЗ використовуються тільки в оподатковуваних операціях. Тому якщо йти за аналогією з п. 198.5 ПКУ, то ні в першій, ні в другій ситуації не повинно виникати перешкод для коригування розподільчих ПЗ.
Висновки
- При придбанні ОЗ подвійного призначення слід нарахувати розподільчі ПЗ, щоб частково компенсувати суму вхідного ПДВ.
- При продажу ОЗ подвійного призначення (оподатковуваному використанні) податківці визнають можливість коригування (зменшення) платником розподільчих ПЗ. Для цього треба скласти РК до розподільчої ПН на дату продажу ОЗ (з урахуванням даних проведеного раніше річного перерахунку і виходячи з балансової (залишкової) вартості ОЗ на початок місяця продажу).
- А ось при припиненні неоподатковуваної діяльності та використанні подвійних ОЗ далі тільки в оподатковуваній діяльності податківці не бачать підстав для зменшення платником розподільчих ПЗ.
