Критерий 1 рисковости операции («пересорт»)

* Порядок остановки регистрации налоговой накладной / расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 11.12.2019 № 1165.

Последствия отнесения той или иной операции к рисковой, в частности по критерию 1, печальны: НН/РК будет остановлена (заблокирована). Для ее регистрации плательщику придется подавать копии документов, подтверждающих реальность операции, т. е. разблокировать НН*.

* Впрочем, существуют другие варианты разблокировки НН без подачи копий разблокировочных документов: автоматическая регистрация после снятия рискового статуса (см. «Автоматическая регистрация НН/РК после снятия рискового статуса» // «Налоги & бухучет», 2024, № 59) и автоматическая регистрация после принятия таблицы данных (см. «Автоматическая регистрация налоговой накладной после учета таблицы данных» // «Налоги & бухучет», 2024, № 65).

В течение всего существования СМКОР критерий 1 постоянно меняли. После многочисленных поправок он выглядит так: регистрация НН/РК останавливается, если объем поставки товара (услуги) согласно коду УКТВЭД/ГКПУ/условному коду* такого товара, указанный в НН (РК на увеличение НО), которая подана для регистрации в ЕРНН, превышает величину остатка, который определяется как разница между объемом приобретения на таможенной территории Украины такого товара (услуги) (кроме объема приобретения по операциям, освобожденным от налогообложения и облагаемым по нулевой ставке) и/или ввоза на таможенную территорию Украины такого товара, указанного с 01.01.2017 в полученных и зарегистрированных НН/РК, и таможенных декларациях, увеличенным в 1,5 раза, и объемом поставки соответствующего товара/услуги, указанного в НН/РК, зарегистрированных с 01.01.2017 в ЕРНН, при отсутствии такого товара/услуги согласно коду УКТВЭД/ГКПУ/условному коду товара в учтенной таблице данных.

* Перечень условных кодов см. по ссылке tax.gov.ua/dovidniki--reestri--perelik/dovidniki-/288992.html.

Формулировка очень сложная. Давайте упростим ее для более легкого понимания.

Расчет по формуле

В упрощенном виде суть критерия вот в чем. Он срабатывает, когда:

1. Объем поставки этих товаров (услуг), указанный в НН/РК, оказался больше разницы между объемами покупки, умноженными на коэффициент 1,5, и объемами продаж этих товаров (услуг).

2. В НН/РК фигурируют товары (услуги), не указанные в учтенной таблице данных.

Объемы покупок и продаж еще называют «виртуальный склад», поэтому иногда критерий называют «несоответствие на виртуальном складе», т. е. когда налогоплательщик продает товаров/услуг больше, чем купил (но объем покупок для расчета определяется не в чистой стоимости приобретения, а увеличивается в 1,5 раза). При этом объем покупок и продаж рассчитывается без НДС (данные гр. 10 НН и гр. 13 увеличивающих РК), а формула рассчитывается по каждому коду УКТВЭД/ГКПУ/условному коду.

Для чего нужен этот коэффициент (1,5)? По словам разработчиков, это что-то наподобие верхней планки наценки (50 %). Ведь понятно, что товар продается не по покупной стоимости, а по более высокой, включающей наценку поставщика. Формула же рассчитывает объем покупок и поставок в суммовом выражении. Поэтому если не учитывать рентабельность, то любая поставка, пусть даже с минимальной наценкой, приведет к тому, что операция станет рисковой по этому критерию. Чтобы этого не произошло, разработчики придумали коэффициент 1,5.

Вот простые примеры работы этого критерия.

Пример 1. Плательщик приобрел товар (скажем, осветительные приборы — настольные светильники) по коду УКТВЭД 9405 21 40 00 в количестве 100 штук по цене 1200 грн (в т. ч. НДС — 200 грн). После регистрации поставщиком НН на эти товары у нашего плательщика появляется виртуальный остаток. Вся купленная партия этих настольных ламп была продана по цене 1920 грн (в т. ч. НДС — 320 грн) за штуку.

НН на продажу этих приборов будет заблокирована, т. к. операция будет соответствовать данному критерию: величина остатка будет отрицательная (100 тыс. х 1,5 - 160 тыс. = -10 тыс.).

Пример 2. Если бы наценка была чуть меньше, например продажная цена прибора была бы не 1920 грн (в т. ч. НДС — 320грн), а 1680 грн (в т. ч. НДС — 280 грн), то остаток был бы положительным (100 тыс. х 1,5 - 140 тыс. = 10 тыс.) и НН на поставку прошла бы регистрацию.

С другой стороны, наценка, установленная более чем на 50 % (т. е. превышающая коэффициент 1,5), вовсе не означает, что НН/РК однозначно соответствует критерию и будет заблокирована. Условия поставок могут быть такими, что НН/РК пройдет мимо блокировки.

Пример 3. Предположим, что эти настольные светильники продаются по цене 1920 грн (в т. ч. НДС — 320 грн) не сразу всей партией (100 шт.), а более мелкими партиями (или вообще в розницу). Тогда получается, что имеющийся на входе виртуальный остаток в сумме 150 тыс. грн (100 тыс. грн х 1,5) может перекрыть на эту сумму НН/РК на выходе. То есть если бы наш плательщик продал не сразу все светильники, а, скажем, двумя партиями: одна 90 штук, вторая 10 штук, то первая НН прошла бы мимо критерия и была бы зарегистрирована. Она составлена на сумму 172800 грн (без НДС — 144000 грн, НДС — 28800 грн), что вполне соответствует виртуальному остатку (150000 > 144000). А вот вторая НН, составленная на сумму 19200 грн (без НДС — 16000 грн, НДС — 3200 грн), превысила бы остаток (150000 - 144000 < 16000) и попала бы под этот критерий.

Первая же НН/РК, по которой сумма будет превышена, может быть заблокирована.

Как видим, расчет показателей по этому критерию — штука не простая. При этом в п.п. 2 п. 11 Порядка № 1165 сказано, что в квитанции об остановке регистрации НН/РК указывается критерий рисковости операции, на основании которого остановлена регистрация, с рассчитанным показателем по каждому критерию, которому соответствует плательщик. В то же время в жизни далеко не всегда в квитанции об остановке регистрации приводится расчет показателей согласно критерию 1.

Судьи считают нарушением использование налоговиками общей ссылки на пункт Критериев, без указания соответствующего основания и рассчитанных показателей по критерию, которому отвечает налогоплательщик. Этот аргумент в совокупности с неконкретизированным перечнем необходимых документов для разблокировки НН приводит к тому, что судьи выносят решения в пользу плательщиков (см, например, постановление ВС от 27.04.2023 по делу № 460/8040/20).

Перечень рисковых товаров

Критерий устроен так, что на соответствие виртуальным остаткам рассматривается каждая позиция в НН/РК в разрезе кодов УКТВЭД, ГКПУ или условного кода. То есть виртуальные остатки рассчитываются по каждому коду, указанному в НН/РК.

Причем если раньше в перечень рисковых товаров попадали только определенные УКТВЭД* (и, соответственно, несоответствие на виртуальном складе рассчитывалось только по ним), то сейчас такого перечня рисковых товаров нет. А это означает, что любой товар (услуга) рассматривается как рисковый и проверяется на предмет соответствия формуле из этого критерия.

* Приказ ГНСУ от 05.07.2021 № 658, утвердивший перечень рисковых товаров, утратил силу еще осенью 2022 года.

Без вины виноватые

Как мы уже отмечали, отрицательные виртуальные остатки, по мнению разработчиков системы, свидетельствуют о том, что вы продаете тот товар, который не покупали, т. е. имеет место так называемая скрутка. На самом деле это не совсем так.

Среди них те, у кого на входе не будет входящей НН/РК на соответствующий код на момент регистрации исходящей НН/РК. В группе риска такие случаи:

1. Наценка больше 50 %. Предыдущие примеры ярко продемонстрировали, что высокая наценка может сыграть с продавцом злую шутку и отправить операцию в категорию рисковых.

2. Производители продукции. На входе у них сырье и материалы, на выходе — готовая продукция. Коды УКТВЭД совершенно разные, поэтому они всегда попадают в категорию рисковых.

3. Плательщики, оказывающие услуги. Здесь ситуация почти такая же, как у производителей: те, кто оказывает услуги, очень редко их же и покупает. Поэтому всегда попадают в критерий 1. Особой «популярностью» у налоговиков пользуются транспортные услуги (код ГКПУ 49.41).

4. Покупки у неплательщиков НДС (в том числе у плательщиков единого налога)*. Такие покупки во входящих виртуальных остатках вообще не учитываются, на них нет входящей НН/РК. Поэтому покупать у неплательщиков вдвойне невыгодно: во-первых, не будет налогового кредита и регистрационного лимита, а во-вторых, можете попасть под блокировку по этому критерию.

* В декларации предусмотрена специальная строка — 10.4 «приобретение без НДС». По сути, она ни на что не влияет (нет ни НК, ни реглимита), да и в приложениях отражать не нужно. Поэтому часто покупатели не заполняют эту строку. Но здесь есть одна опасность. Налоговики говорят, что если вы эту строку не заполните и затем захотите подать таблицу данных, то ее могут не учесть (www.youtube.com/watch?v=AK2zhTgi0LU 39:00). Вполне вероятно, что и с заполненной строкой таблицу не учтут, однако шансы при заполнении этой строки выше.

5. Предоплата за некупленный/неввезенный товар. Если вам зашла предоплата, а сами товары вы еще не купили (не было первого события по покупке, а значит, нет входящей НН) или не ввезли в Украину (нет ввозной ТД), то НН на предоплату попадет под этот критерий и может быть заблокирована.

6. Если поставщик тянет с регистрацией НН или она заблокирована. Здесь ситуация, по сути, аналогична предыдущей: пока ваш поставщик не зарегистрирует НН, у вас не будет входящих остатков, а значит, все исходящие НН по этому коду подпадают под этот критерий.

7. Покупки у плательщиков, имеющих льготы. В группе риска те плательщики, которые покупают товар (услуги) у льготников, но сами такой льготы не имеют. Например, плательщик НДС, занимающийся оптовой и розничной торговлей, приобретает товар для перепродажи у предприятий, основанных общественными объединениями лиц с инвалидностью (УТОС/УТОГ). Эти предприятия имеют право на применение либо льготы (п. 197.6 НКУ), либо нулевой ставки (п. 8 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Сам же торговец такого права не имеет. Поэтому объемы приобретений не включаются в его входящие остатки по формуле, а объемы поставки при перепродаже увеличат показатель «объем поставки» формулы. В результате при перепродаже товара операция по поставке попадет в рисковые.

Как видим, во всех этих случаях плательщик действует вполне законно, ничего не нарушает. И тем не менее НН/РК может быть заблокирована по критерию 1.

Когда критерий не работает

Есть случаи, когда критерий 1 не работает, т. е. система мониторинга даже не доходит до этапа рассмотрения НН/РК на предмет рисковости операции:

1. Плательщик или НН/РК соответствует критериям безусловной регистрации (п. 3 Порядка № 1165).

2. Плательщик соответствует показателям позитивной налоговой истории (приложение 2 к Порядку № 1165; подробнее см. статью «Рисковая операция — когда защитит позитивная история?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 65).

Впрочем, эти два случая касаются не только критерия 1, но и всех других критериев рисковости операции.

Что же касается именно критерия 1, то чуть ли не единственным противоядием является учтенная таблица данных. Причем особое внимание на учет таблицы нужно обратить производителям продукции и услуг.

Таблица данных

Одним из условий применения критерия 1 является отсутствие соответствующих кодов в учтенной таблице данных. Зачем нужно это условие? Ведь учтенная таблица данных является одним из критериев безусловной регистрации НН/РК (п.п. 4 п. 3 Порядка № 1165). А как известно, при соответствии критериям безусловной регистрации НН/РК должна регистрироваться, невзирая на рисковость операции.

Нет ли здесь противоречия?

На наш взгляд, нет. Исходя из норм Порядка № 1165 условие об учете таблицы данных в отношении критерия 1 должно работать так.

НН/РК отвечает критериям безусловной регистрации, если в ней отражена исключительно операция с товаром по коду УКТВЭД/ГКПУ/условному коду, которые указаны в учтенной таблице данных (при условии, что в отношении налогоплательщика отсутствует действующее решение о соответствии критериям рисковости плательщика).

Получается, если в вашей НН/РК указаны исключительно коды, которые присутствуют в учтенной таблице данных, то она регистрируется в безусловном порядке, даже невзирая на то, что операция может соответствовать критерию 1.

Если же в НН/РК, кроме кодов, присутствующих в учтенной таблице, есть еще и другие коды, то критерий безусловной регистрации не срабатывает, т. к. нет «исключительности». Значит, такая НН/РК рассматривается системой на общих основаниях и будет подлежать мониторингу на предмет соответствия критерию 1. И вот тут уже может оказаться, что какие-то коды из НН/РК есть в учтенной таблице. Тогда по этим кодам критерий 1 срабатывать не будет. В то же время по другим кодам, указанным в этой НН/РК, но не присутствующим в учтенной таблице, система будет рассчитывать виртуальный остаток и при отрицательном значении может быть заблокирована.

Пример 4. Плательщик торгует товарами двух УКТВЭД: 9405 21 40 00 (настольные светильники) и 9403 (металлическая мебель). Но в учтенной таблице данных присутствует только код 9405 21 40 00.

Вариант 1. Если плательщик составляет НН/РК только с кодом 9405 21 40 00, то такая НН/РК соответствует критерию безусловной регистрации и должна регистрироваться, даже несмотря на отрицательный виртуальный остаток.

Вариант 2. Если плательщик составляет НН/РК с обоими кодами (9405 21 40 00 и 9403), то она автоматически не зарегистрируется. Она будет рассматриваться системой: соответствует ли поставка по коду 9403 критерию 1. И если соответствует, то НН/РК будет заблокирована. Что касается кода 9405 21 40 00, то поскольку он указан в учтенной таблице данных, система его не будет мониторить на предмет соответствия критерию 1.

То есть таблица так или иначе должна работать, только во втором случае в усеченном виде.

Манипуляции с критерием 1

Если НН еще не заблокировали. Если вы оказались без вины виноваты (см. раздел «Без вины виноватые»), то в некоторых случаях можно просто немного подождать с направлением НН/РК на регистрацию. Например, вы еще не купили (или не ввезли) товар, но уже получили предоплату от покупателя (см. п. 5 вышеприведенного перечня). Чтоб не нарываться на блокировку НН, можно подождать до того момента, когда товар будет приобретен (произойдет первое событие) и входящая НН будет зарегистрирована. И уже тогда отправлять свою НН на регистрацию. Аналогичный принцип можно применять и в случае, когда поставщик затягивает с регистрацией НН (см. п. 6 вышеприведенного перечня).

Разумеется, это может привести к неприятным последствиям: покупатель получит НК и реглимит чуть позже, а за несвоевременную регистрацию НН может быть применен штраф.

Ошибочная НН? Но гораздо чаще читатели спрашивают про другую ситуацию: НН уже заблокировали по критерию 1. Стоит ли мучаться с разблокировкой? Может легче составить такую же НН, а про первую направить налоговикам уведомление, что она ошибочна? А вдруг вторая проскочит и зарегистрируется?

Попробовать провернуть такой финт можно, ведь после того, как вы получите входящую НН (и изменятся виртуальные остатки в вашу пользу), соответствующий код УКТВЭД не будет соответствовать этому критерию, поэтому вполне вероятно НН может пройти регистрацию.

А вот если по этому критерию заблокировали РК, то такой финт не пройдет. Пока мы не решим что-либо с заблокированным РК, система просто не будет принимать новые РК к этой НН. Будет такой ответ: налоговая накладная находится на стадии незавершенной корректировки. Поэтому первый РК нужно либо разблокировать, либо представить налоговикам объяснение, что он ошибочен и регистрировать его не нужно. В ответ они должны выслать отказ в регистрации. После этого можно подавать на регистрацию новый РК.

Предоплата за некупленный товар. Некоторые специалисты предлагают маскировать предоплату под другую операцию, например получение финансовой помощи, а потом, когда нужный товар будет куплен, делать зачет. С одной стороны, поставщик избегает блокировки НН (она тут вообще не составляется). С другой, у покупателя не будет права на НК и реглимита до момента зачета. То есть здесь палка с двумя концами.

Но можно пойти еще дальше: составить НН на другой товар, который есть на виртуальном складе в достаточном количестве. Такую НН заблокировать не должны. А потом, когда нужный товар будет куплен, составить РК на смену номенклатуры.

Впрочем, здесь тоже не все безоблачно. С одной стороны, решается вопрос с регистрацией НН, НК покупателя и реглимитом. С другой, при составлении РК он может попасть под блокировку по критерию 4 рисковости операции (см. «Критерий 4 рисковости операций: РК на смену номенклатуры» // «Налоги & бухучет», 2024, № 65). Но для его разблокировки у вас уже будет полный комплект документов, который вы сможете оперативно предоставить налоговикам. Но еще раз повторяем — это рискованная игра.