Критерій 1 ризиковості операції («пересорт»)

* Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 11.12.2019 № 1165.

Наслідки віднесення тієї чи іншої операції до ризикової, зокрема за критерієм 1, сумні: ПН/РК буде зупинена (заблокована). Для її реєстрації платникові доведеться подавати копії документів, що підтверджують реальність операції, тобто розблоковувати ПН*.

* Втім, існують інші варіанти розблокування ПН без подання копій розблокувальних документів: автоматична реєстрація після зняття ризикового статусу (див. «Автоматична реєстрація ПН/РК після зняття ризикового статусу» // «Податки & бухоблік», 2024, № 59) та автоматична реєстрація після прийняття таблиці даних (див. «Автоматична реєстрація податкової накладної після врахування таблиці даних» // «Податки & бухоблік», 2024, № 65).

Протягом усього існування СМКОР критерій 1 постійно змінювали. Після численних поправок він виглядає так: реєстрація ПН/РК зупиняється, якщо обсяг постачання товару (послуги) згідно з кодом УКТ ЗЕД / ДКПП / умовним кодом* такого товару, зазначений у ПН (РК на збільшення ПЗ), яка подана для реєстрації в ЄРПН, перевищує величину залишку, який визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого товару (послуги) (окрім обсягу придбання за операціями, що звільнені від оподаткування й оподатковуються за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017 в отриманих і зареєстрованих ПН/РК, і митних деклараціях, збільшеним у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару / послуги, зазначеним у ПН/РК, зареєстрованій з 01.01.2017 у ЄРПН, за відсутності такого товару / послуги згідно з кодом УКТ ЗЕД / ДКПП / умовним кодом товару у врахованій таблиці даних.

* Перелік умовних кодів див. за посиланням tax.gov.ua/dovidniki--reestri--perelik/dovidniki-/288992.html.

Формулювання дуже складне. Давайте спростимо його для легшого розуміння.

Обчислення за формулою

У спрощеному вигляді суть критерію ось у чому. Він спрацьовує, коли:

1) обсяг постачання цих товарів (послуг), зазначений у ПН/РК, виявився більше різниці між обсягами придбання, помноженими на коефіцієнт 1,5, і обсягами продажів цих товарів (послуг);

2) у ПН/РК фігурують товари (послуги), не зазначені у врахованій таблиці даних.

Обсяги придбань і продажів ще називають «віртуальний склад», тому іноді критерій називають «невідповідність на віртуальному складі», тобто коли платник податків продає товарів / послуг більше, ніж купив (але обсяг придбань для розрахунку визначається не в чистій вартості придбання, а збільшується в 1,5 раза). При цьому обсяг покупок і продажів розраховується без ПДВ (дані гр. 10 ПН і гр. 13 збільшуючих РК), а формула розраховується за кожним кодом УКТ ЗЕД / ДКПП / умовним кодом.

Для чого потрібен цей коефіцієнт (1,5)? За словами розробників, це щось на кшталт верхньої планки націнки (50 %). Адже зрозуміло, що товар продається не за покупною вартістю, а за більш високою, що включає націнку постачальника. Формула ж розраховує обсяг придбань і постачань у сумовому вираженні. Тому якщо не враховувати рентабельності, то будь-яке постачання, нехай навіть з мінімальною націнкою, призведе до того, що операція стане ризиковою за цим критерієм. Щоб цього не сталося, розробники придумали коефіцієнт 1,5.

Ось прості приклади роботи цього критерію.

Приклад 1. Платник придбав товар (скажімо, освітлювальні прилади — настільні світильники) за кодом УКТ ЗЕД 9405 21 40 00 у кількості 100 штук за ціною 1200 грн (у т. ч. ПДВ — 200 грн). Після реєстрації постачальником ПН на ці товари в нашого платника з’являється віртуальний залишок. Уся куплена партія цих настільних ламп була продана за ціною 1920 грн (у т. ч. ПДВ — 320 грн) за штуку.

ПН на продаж цих приладів буде заблокована, оскільки операція відповідатиме цьому критерію: величина залишку буде від’ємна (100 тис. х 1,5 - 160 тис. = -10 тис.).

Приклад 2. Якби націнка була трохи менше, наприклад продажна ціна приладу була б не 1920 грн (у т. ч. ПДВ — 320 грн), а 1680 грн (у т. ч. ПДВ — 280 грн), то залишок був би додатним (100 тис. х 1,5 - 140 тис. = 10 тис.) і ПН на постачання пройшла б реєстрацію.

Проте націнка, яка встановлена більш ніж на 50 % (тобто перевищує коефіцієнт 1,5), зовсім не означає, що ПН/РК однозначно відповідає критерію і буде заблокована. Умови постачань можуть бути такими, що ПН/РК пройде повз блокування.

Приклад 3. Припустимо, що ці настільні світильники продаються за ціною 1920 грн (у т. ч. ПДВ — 320 грн) не відразу всією партією (100 шт.), а дрібнішими партіями (чи взагалі вроздріб). Тоді виходить, що наявний на вході віртуальний залишок у сумі 150 тис. грн (100 тис. грн х 1,5) може перекрити на цю суму ПН/РК на виході. Тобто якби наш платник продав не відразу всі світильники, а, скажімо, двома партіями: одна 90 штук, друга 10 штук, то перша ПН пройшла б повз критерій і була б зареєстрована. Вона складена на суму 172800 грн (без ПДВ — 144000 грн, ПДВ — 28800 грн), що цілком відповідає віртуальному залишку (150000 > 144000). А ось друга ПН, складена на суму 19200 грн (без ПДВ — 16000 грн, ПДВ — 3200 грн), перевищила б залишок (150000 - 144000 < 16000) і потрапила б під цей критерій.

Перша ж ПН/РК, за якою сума буде перевищена, може бути заблокована.

Як бачимо, розрахунок показників за цим критерієм — штука не проста. При цьому в п.п. 2 п. 11 Порядку № 1165 сказано, що у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначається критерій ризиковості операції, на підставі якого зупинена реєстрація, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник. Водночас у житті далеко не завжди у квитанції про зупинення реєстрації наводиться розрахунок показників згідно з критерієм 1.

Судді вважають порушенням використання податківцями загального посилання на пункт Критеріїв без зазначення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податків. Цей аргумент у сукупності з неконкретизованим переліком необхідних документів для розблокування ПН призводить до того, що судді виносять рішення на користь платників (див., наприклад, постанову ВС від 27.04.2023 у справі № 460/8040/20).

Перелік ризикових товарів

Критерій влаштований так, що на відповідність віртуальним залишкам розглядається кожна позиція в ПН/РК у розрізі кодів УКТ ЗЕД, ДКПП або умовного коду. Тобто віртуальні залишки розраховуються за кожним кодом, зазначеним у ПН/РК.

Причому якщо раніше до переліку ризикових товарів потрапляли тільки визначені УКТ ЗЕД* (і, відповідно, невідповідність на віртуальному складі розраховувалася тільки за ними), то зараз такого переліку ризикових товарів немає. А це означає, що будь-який товар (послуга) розглядається як ризиковий і перевіряється на предмет відповідності формулі із цього критерію.

* Наказ ДПСУ від 05.07.2021 № 658, що затвердив перелік ризикових товарів, втратив чинність ще восени 2022 року.

Без вини винуваті

Як ми вже зазначали, від’ємні віртуальні залишки, на думку розробників системи, свідчать про те, що ви продаєте той товар, який не купували, тобто має місце так зване скручування. Насправді це не зовсім так.

Серед них ті, у кого на вході не буде вхідної ПН/РК на відповідний код на момент реєстрації вихідної ПН/РК. У групі ризику такі випадки.

1. Націнка більше 50 %. Попередні приклади яскраво продемонстрували, що висока націнка може зіграти з продавцем злий жарт і відправити операцію до категорії ризикових.

2. Виробники продукції. На вході в них сировина та матеріали, на виході — готова продукція. Коди УКТ ЗЕД абсолютно різні, тому вони завжди потрапляють у категорію ризикових.

3. Платники, які надають послуги. Тут ситуація майже така сама, як у виробників: ті, хто надає послуги, дуже рідко їх же і купує. Тому завжди потрапляють у критерій 1. Особливо «популярні» у податківців транспортні послуги (код ДКПП 49.41).

4. Придбання в неплатників ПДВ (у тому числі у платників єдиного податку)*. Такі придбання у вхідних віртуальних залишках узагалі не враховуються, на них немає вхідної ПН/РК. Тому купувати в неплатників удвічі невигідно: по-перше, не буде податкового кредиту і реєстраційного ліміту, а по-друге, можете потрапити під блокування за цим критерієм.

* У декларації передбачений спеціальний рядок — 10.4 «придбання без ПДВ». По суті, він ні на що не впливає (немає ні ПК, ні регліміту), та і в додатках відображати його не треба. Тому часто покупці не заповнюють цей рядок. Але тут є одна небезпека. Податківці говорять, що якщо ви цей рядок не заповните і потім захочете подати таблицю даних, то її можуть не врахувати (www.youtube.com/watch?v=AK2zhTgi0LU 39:00). Цілком імовірно, що й із заповненим рядком таблицю не врахують, проте шанси при заповненні цього рядка вищі.

5. Передоплата за непридбаний / неввезений товар. Якщо вам надійшла передоплата, а самі товари ви ще не купили (не було першої події з придбання, а отже, немає вхідної ПН) або не ввезли в Україну (немає ввізної МД), то ПН на передоплату потрапить під цей критерій і може бути заблокована.

6. Якщо постачальник зволікає з реєстрацією ПН або вона заблокована. Тут ситуація, по суті, аналогічна попередній: доки ваш постачальник не зареєструє ПН, у вас не буде вхідних залишків, а отже, усі вихідні ПН за цим кодом підпадають під цей критерій.

7. Придбання у платників, що мають пільги. У групі ризику ті платники, які купують товар (послуги) у пільговиків, але самі такої пільги не мають. Наприклад, платник ПДВ, що займається оптовою і роздрібною торгівлею, придбаває товар для перепродажу в підприємств, заснованих громадськими об’єднаннями осіб з інвалідністю (УТОС/УТОГ). Ці підприємства мають право на застосування або пільги (п. 197.6 ПКУ), або нульової ставки (п. 8 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Сам же торговець такого права не має. Тому обсяги придбань не включаються в його вхідні залишки за формулою, а обсяги постачання при перепродажу збільшать показник «обсяг постачання» формули. У результаті при перепродажу товару операція з постачання потрапить у ризикові.

Як бачимо, в усіх цих випадках платник діє цілком законно, нічого не порушує. І проте ПН/РК може бути заблокована за критерієм 1.

Коли критерій не працює

Є випадки, коли критерій 1 не працює, тобто система моніторингу навіть не доходить до етапу розгляду ПН/РК на предмет ризиковості операції.

1. Платник або ПН/РК відповідає критеріям безумовної реєстрації (п. 3 Порядку № 1165).

2. Платник відповідає показникам позитивної податкової історії (додаток 2 до Порядку № 1165; детальніше див. статтю «Ризикова операція — коли захистить позитивна історія?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 65).

Втім, ці два випадки стосуються не лише критерію 1, але й усіх інших критеріїв ризиковості операції.

Що ж стосується саме критерію 1, то мало не єдиною протиотрутою є врахована таблиця даних. Причому особливу увагу на облік таблиці треба звернути виробникам продукції та послуг.

Таблиця даних

Однією з умов застосування критерію 1 є відсутність відповідних кодів у врахованій таблиці даних. Навіщо потрібна ця умова? Адже врахована таблиця даних є одним з критеріїв безумовної реєстрації ПН/РК (п.п. 4 п. 3 Порядку № 1165). А як відомо, при відповідності критеріям безумовної реєстрації ПН/РК повинна реєструватися, незважаючи на ризиковість операції.

Чи немає тут суперечності?

На наш погляд, немає. Виходячи з норм Порядку № 1165 умова про урахування таблиці даних щодо критерію 1 повинна працювати так.

ПН/РК відповідає критеріям безумовної реєстрації, якщо в ній відображена виключно операція з товаром за кодом УКТ ЗЕД / ДКПП / умовним кодом, які зазначені у врахованій таблиці даних (за умови, що стосовно платника податків відсутнє діюче рішення про відповідність критеріям ризиковості платника).

Виходить, якщо у вашій ПН/РК зазначені виключно коди, які наявні у врахованій таблиці даних, то вона реєструється в безумовному порядку, навіть незважаючи на те, що операція може відповідати критерію 1.

Якщо ж у ПН/РК, окрім кодів, присутніх у врахованій таблиці, є ще й інші коди, то критерій безумовної реєстрації не спрацьовує, оскільки немає «виключності». Отже, така ПН/РК розглядається системою на загальних підставах і підлягатиме моніторингу на предмет відповідності критерію 1. І ось тут уже може виявитися, що якісь коди з ПН/РК є у врахованій таблиці. Тоді за цими кодами критерій 1 спрацьовувати не буде. Водночас за іншими кодами, зазначеними в цій ПН/РК, але не присутніми у врахованій таблиці, система розраховуватиме віртуальний залишок і при від’ємному значенні може бути заблокована.

Приклад 4. Платник торгує товарами двох УКТ ЗЕД: 9405 21 40 00 (настільні світильники) і 9403 (металеві меблі). Але у врахованій таблиці даних присутній тільки код 9405 21 40 00.

Варіант 1. Якщо платник складає ПН/РК тільки з кодом 9405 21 40 00, то така ПН/РК відповідає критерію безумовної реєстрації і повинна реєструватися, навіть незважаючи на від’ємний віртуальний залишок.

Варіант 2. Якщо платник складає ПН/РК з обома кодами (9405 21 40 00 і 9403), то вона автоматично не зареєструється. Вона розглядатиметься системою: чи відповідає постачання за кодом 9403 критерію 1. І якщо відповідає, то ПН/РК буде заблокована. Що стосується коду 9405 21 40 00, то оскільки він зазначений у врахованій таблиці даних, система його не буде моніторити на предмет відповідності критерію 1.

Тобто таблиця так чи інакше повинна працювати, тільки в другому випадку в усіченому вигляді.

Маніпуляції з критерієм 1

Якщо ПН ще не заблокували. Якщо ви виявилися без вини винні (див. розділ «Без вини винуваті»), то в деяких випадках можна просто трохи почекати з направленням ПН/РК на реєстрацію. Наприклад, ви ще не купили (чи не ввезли) товар, але вже отримали передоплату від покупця (див. п. 5 наведеного вище переліку). Щоб не нариватися на блокування ПН, можна почекати до того моменту, коли товар буде придбаний (відбудеться перша подія) і вхідна ПН буде зареєстрована. І вже тоді відправляти свою ПН на реєстрацію. Аналогічний принцип можна застосовувати й у разі, коли постачальник зволікає з реєстрацією ПН (див. п. 6 наведеного вище переліку).

Зрозуміло, це може призвести до неприємних наслідків: покупець отримає ПК і регліміт трохи пізніше, а за несвоєчасну реєстрацію ПН може бути застосований штраф.

Помилкова ПН? Але набагато частіше читачі запитують про іншу ситуацію: ПН уже заблокували за критерієм 1. Чи варто мучитися з розблокуванням? Може, легше скласти таку саму ПН, а про першу направити податківцям повідомлення, що вона помилкова? А раптом друга проскочить і зареєструється?

Спробувати провернути такі хитрощі можна, адже після того, як ви отримаєте вхідну ПН (і зміняться віртуальні залишки на вашу користь), відповідний код УКТ ЗЕД не відповідатиме цьому критерію, тому цілком імовірно ПН може пройти реєстрацію.

А ось якщо за цим критерієм заблокували РК, то такі хитрощі не пройдуть. Поки ми не вирішимо що-небудь із заблокованим РК, система просто не прийматиме нові РК до цієї ПН. Буде така відповідь: податкова накладна перебуває на стадії незавершеного коригування. Тому перший РК треба або розблокувати, або надати податківцям пояснення, що він помилковий і реєструвати його не треба. У відповідь вони повинні вислати відмову в реєстрації. Після цього можна подавати на реєстрацію новий РК.

Передоплата за непридбаний товар. Деякі фахівці пропонують маскувати передоплату під іншу операцію, наприклад отримання фінансової допомоги, а потім, коли потрібний товар буде куплений, робити залік. З одного боку, постачальник уникає блокування ПН (вона тут узагалі не складається). З іншого, у покупця не буде права на ПК і регліміту до моменту заліку. Тобто тут палиця з двома кінцями.

Але можна піти ще далі: скласти ПН на інший товар, який є на віртуальному складі в достатній кількості. Таку ПН заблокувати не повинні. А потім, коли потрібний товар буде куплений, скласти РК на зміну номенклатури.

Втім, тут теж не все безхмарно. З одного боку, вирішується питання з реєстрацією ПН, ПК покупця і реглімітом. З іншого, при складанні РК він може потрапити під блокування за критерієм 4 ризиковості операції (див. «Критерій 4 ризиковості операцій: РК на зміну номенклатури» // «Податки & бухоблік», 2024, № 65). Але для його розблокування у вас уже буде повний комплект документів, який ви зможете оперативно надати податківцям. Але ще раз повторюємо — це ризикована гра.