О повышении ставки ВС с 01.12.2024 сказано много. Но мы опять предлагаем вернуться к этой теме и рассмотреть проблему, так сказать, комплексно, а именно с учетом изменений, внесенных в НКУ Законом № 4015, предоставленного налоговиками разъяснения от 02.12.2024 и изменений, которые должны быть внесены Законом № 4113*. Заметим, что на момент написания статьи Закон № 4113 не вступил в силу. В то же время в случае его подписания Президентом и опубликования нормы, о которых сегодня будем говорить, начнут действовать фактически «задним числом», а именно с 01.12.2024.
Проблему повышения ставки ВС разбираем с точки зрения налоговых агентов — предприятий и ФЛП, которые выплачивают обычным физлицам доходы, которые облагаются ВС.
Объект налогообложения
Достаточно часто можно услышать вопрос: с каких доходов теперь уплачивать ВС? Например, предприятие покупает у физлица легковое авто и квартиру. Нужно ли уплачивать ВС с таких доходов с 01.12.2024?
Ответ на этот вопрос достаточно простой и порадует налоговых агентов. Ни Закон № 4015, ни Закон № 4113 не изменяют круг доходов обычных физлиц, которые облагаются ВС налоговыми агентами.
Если доход обычного физлица не облагался сбором до 01.12.2024, то и после этой даты удерживать с его суммы ВС не нужно
Как и раньше, объектом обложения ВС являются те же доходы, которые являются объектом обложения НДФЛ.
Не подвергся изменениям и перечень доходов обычных лиц, с которых не удерживается ВС.
Следовательно, если говорим о доходах физлиц от обычных налоговых агентов — предприятий и ФЛП, то продолжает работать правило: если с дохода удерживаем НДФЛ, то удерживаем и ВС. Если нет НДФЛ, не будет и ВС.
Ставка сбора
По общему правилу с 01.12.2024 доходы физлиц облагают ВС по ставке 5 % от объекта налогообложения.
Что касается военнослужащих и работников ВСУ и других образованных в соответствии с законами Украины воинских формирований, то для них сохранена ставка ВС 1,5 %. В то же время Закон № 4113 конкретизирует круг доходов, в отношении которых эта ставка применяется. Это — денежное обеспечение, денежные вознаграждения и другие выплаты, которые осуществляются в соответствии с законодательством Украины (за исключением доходов, которые освобождаются от обложения ВС). Отсюда вывод: с добровольных выплат мобилизованным удерживаем ВС по ставке 5 %.
Переходные положения
Пунктом 2 разд. ІІ Закона № 4015 установлено, что доходы обычных физлиц — плательщиков ВС, начисленные по результатам налоговых периодов до 01.12.2024, облагаются по ставке ВС 1,5 % независимо от даты их фактической выплаты (предоставления), кроме случаев, прямо предусмотренных НКУ.
Свою трактовку этой нормы Закона № 4015 представила ГНСУ в разъяснении от 02.12.2024. Удачно ли у них получилось? Скажем так: креативненько. Особенно в отношении зарплаты. Однако понимаем, что это тот случай, когда проще (да и лучше для нервной системы) согласиться, чем спорить с налоговиками.
Как же видит переход через Альпы с 1,5 на 5 % налоговая? Приведем главные тезисы.
1. К доходам (их части) в виде зарплаты, в том числе отпускных, больничных, которые начислены (выплачены, предоставлены) налоговыми агентами за налоговые периоды:
— до 01.12.2024, применяется ставка ВС 1,5 % независимо от даты их фактической выплаты (предоставления);
— с 01.12.2024, удерживаем ВС по ставке 5 %.
2. Ко всем остальным налогооблагаемым доходам, в том числе в виде выплат по гражданско-правовым договорам, арендной платы, процентов по депозитам, дивидендов и т. п., которые начислены (выплачены, предоставлены) налоговыми агентами после 01.12.2024, применяется ставка ВС 5 % независимо от того, за какой период такие доходы начислены.
Разберем дальше на примерах, как это должно работать.
Зарплата и ВС
В случае с зарплатой, в частности и больничными и отпускными, по мнению налоговиков, важен не факт начисления, предоставления или ее выплаты, а период, за который она начислена. Как обоснование они приводят положение п.п. 169.4.1 НКУ, которым определен порядок применения налоговой социальной льготы (НСЛ) и проведения перерасчета НДФЛ.
К чему НСЛ к ВС? Ни к чему. А вот нормы о перерасчете НДФЛ налоговики удивительным образом распространили на ВС. Допускаем, что это одноразовая акция, потому что так кому-то было очень надо. Но поживем — увидим.
Пример 1. Предприятие начислило в декабре 2024 года больничные за ноябрь и декабрь 2024 года. Общая сумма больничных — 6000 грн, в том числе за 3 дня болезни в ноябре — 1800 грн, за 7 дней болезни в декабре — 4200 грн.
У работников обычных предприятий больничные для целей налогообложения являются зарплатой. Поэтому с их суммы удерживаем ВС по ставке, действовавшей в месяце, на который пришлась болезнь
А вот месяц начисления нетрудоспособных выплат не имеет значения.
Предприятие удержит ВС с больничных за ноябрь по ставке 1,5 %, а с больничных за декабрь — 5 %. Общая сумма ВС с больничных за ноябрь — декабрь, которые начислены в декабре 2024 года, представляет:
1800 х 1,5 : 100 + 4200 х 5 : 100 = 237 (грн).
Внимание! Налоговики настаивают, что для работников резидентов Дія Сіті больничные не являются зарплатой. Это прочий налогооблагаемый доход (п.п. 164.2.20 НКУ). При таком подходе зарплатные правила в отношении ставки ВС к ним не должны применяться. Соответственно больничные работников резидента Дія Сіті, которые начислены в декабре, должны облагаться ВС по ставке 5 %. В то же время не факт, что налоговики опять что-то не выдумают. Поэтому лучше получить ИНК по этому вопросу в случае начисления в декабре 2024 года больничных за ноябрь.
Пример 2. Предприятие начислило и выплатило в ноябре отпускные за декабрь 2024 года в сумме 24000 грн, удержав ВС по ставке 1,5 % — 360 грн.
Поскольку отпускные были начислены в ноябре, то с них удержан ВС по ставке 1,5 %. Однако это же отпускные за декабрь! Поэтому с учетом позиции налоговиков, с отпускных декабря должен быть удержан ВС по ставке 5 %. Потому в декабре работодатель должен сделать перерасчет ВС, в результате которого будет выявлено занижение суммы ВС (удержали меньше, чем нужно) в размере:
24000 х 5 : 100 - 360 = 840 (грн).
Недоудержанную сумму взыскиваем за счет любого месячного дохода (после его налогообложения).
Пример 3. Предприятие в декабре 2024 года доначислило своевременно не начисленную индексацию за ноябрь.
На наш взгляд, такая доначисленная индексация должна облагаться в общей сумме зарплаты декабря по ставке 5 %. Это согласуется даже с предписаниями п.п. 169.4.1 НКУ, которым оперирует налоговая. Он обязывает «разбрасывать» по месяцам, за которые они начислены, исключительно доходы в виде зарплаты за период ее сохранения согласно законодательству, в том числе за время отпуска или больничного. А вот доначисленная зарплата должна облагаться по ставке ВС в общей сумме зарплаты месяца начисления. То есть она является частью фонда оплаты труда такого месяца. В то же время не удивимся, если налоговики будут настаивать на «разбрасывании» таких доначисленных зарплатных сумм для ВС-целей.
Прочие доходы и ВС
Доходы, которые не являются зарплатой и начислены (выплачены, предоставлены) налоговыми агентами после 01.12.2024, налоговики предлагают облагать ВС по ставке 5 % независимо от того, за какой период такие доходы начислены. Обоснование — такие доходы являются доходом отчетного периода, в котором они непосредственно были начислены (предоставлены, выплачены), а не периодов, за которые они были начислены.
И вот здесь достаточно часто можно услышать вопрос:
если налоговики в своем разъяснении пишут о «начисленных (выплаченных, предоставленных)» доходах, то можно ли в целях применения ставки ВС «привязаться» к факту выплаты?
Ответ: нет.
Что бы там не писала ГНСУ, есть п. 2 разд. ІІ Закона № 4015, который обязывает доходы, начисленные по итогам налоговых периодов до 01.12.2024, облагать по ставке ВС 1,5 % независимо от даты их фактической выплаты (предоставления), кроме случаев, прямо предусмотренных НКУ. Соответственно такие «прочие» доходы, которые были начислены 01.12.2024 или позже, должны облагаться ВС по ставке 5 %, независимо от того, за какой период они начислены и когда выплачены.
Кроме того, по общему правилу доходы, которые выплачивают налоговые агенты, окончательно облагаются налогом при их начислении.
Пример 4. Предприятие в октябре заключило с физлицом договор подряда. В соответствии с условиями этого договора в октябре этому физлицу был выплачен аванс, «грязная» сумма которого была равна 50000 грн. Акт выполненных работ подписан сторонами в декабре 2024 года. Начисленная на основании акта сумма вознаграждения представляет 150000 грн.
При выплате аванса в октябре с его суммы был удержан ВС по ставке 1,5 %, которая действовала на время выплаты. Сумма взноса тогда представляла:
50000 х 1,5 : 100 = 750 (грн).
В декабре вознаграждение начислено. Сумма ВС, которая должна быть удержана с такого вознаграждения, равна:
150000 х 5 : 100 = 7500 (грн).
Следовательно, при выплате остатка вознаграждения, но не позже 30 января 2025 года, предприятие должно уплатить ВС в сумме:
7500 - 750 = 6750 (грн).
Пример 5. Предприятие в декабре 2024 года покупает у физлица автобус за 772000 грн.
Доход, полученный плательщиком налога от продажи автобуса, — это налогооблагаемый доход. Факт продажи произошел в декабре 2024 года, когда действует ставка ВС 5 %. Поэтому предприятие с такого дохода удержит ВС в сумме:
772000 х 5 : 100 = 38600 (грн).
Выводы
- Отпускные и больничные облагаем ВС по ставке, которая действовала в том месяце, за который они начислены. Месяц начисления не имеет значения.
- Доходы, которые не являются зарплатой, начисленные после 01.12.2024, облагаем ВС по ставке 5 %, независимо от того, за какой период такие доходы начислены и когда они фактически выплачены (предоставлены).
