НДС-правила для «однодневных» операций
Для ответа нам в первую очередь интересны нормы, которые регулируют моменты возникновения налоговых обязательств и составления НН.
Согласно п. 187.1 НКУ датой возникновения налоговых обязательств по поставке является дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее раньше: или дата зачисления средств от покупателя на банковский счет плательщика (дата оприходования средств в кассе), или дата отгрузки товаров / дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг. Для документов, составленных в электронной форме, датой оформления документа, который удостоверяет факт поставки услуг плательщиком налога, считается дата, указанная в самом документе как дата его составления в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», независимо от даты наложения электронной подписи.
Что же касается вопросов составления НН, то в соответствии с п. 201.1 НКУ НН должна составляться продавцом на дату (!) возникновения налоговых обязательств по операциям по поставке товаров/услуг. Но здесь нам еще более интересна норма п. 201.7 НКУ. Ею предусмотрено, что НН составляется на каждую (!) полную или частичную поставку товаров/услуг, а также на сумму средств, которые поступили как предварительная оплата (аванс) на текущий счет (или в кассу*) продавца. Аналогичную норму содержит и п. 18 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.
* «Кассу» добавили от себя, потому что в п. 201.7 НКУ уже об авансах наличными почему-то забыли...
Следовательно, в этой ситуации и некоторых подобных — когда в одну дату происходит несколько событий (в том числе и оплата, и предоставление услуг / отгрузка товаров) — на первое место выходит вопрос:
? является ли для целей составления НН определяющей последовательность во времени операций-событий (поступления средств, подписания актов / отгрузки товаров), которые состоялись в течение конкретной даты/суток?
Если нет, то в нашем случае можно составить одну НН на общую сумму по акту. Но нормативы на этот вопрос ответа не дают. Поэтому придется посмотреть, как к таким ситуациям, когда в один день (одну дату) происходит сразу несколько событий, относятся в своих разъяснениях фискалы. То есть — какие они имеют мнения о составлении по ним НН.
Позиция налоговой
Отметим, что подходы фискалов к ситуациям с составлением НН, когда в один день происходит несколько разных событий (оплат и/или выполнений-отгрузок), отличаются. И к сожалению, именно в отношении ситуации, о которой спрашивал читатель, четких разъяснений мы не нашли. Поэтому попробуем, опираясь на разъяснение фискалов в отношении других «однодневно-несколькособытийных» ситуаций, спрогнозировать возможный их подход к конкретной нашей.
Когда ГНС не против «укрупнения» НН. В нашем случае речь идет именно о возможности «укрупнения» НН (о составлении одной НН вместо двух). Отметим, что обычно налоговики не отрицают против «укрупнения» НН, но...
Вот если в течение дня (одной даты) от одного контрагента поступает несколько сумм предварительных оплат или осуществляется несколько поставок товаров/услуг одному контрагенту, налоговики не считают ошибкой составление одной (общей) НН на все в течение дня полученные предоплаты или все осуществленные поставки. Причем такие выводы фискалы делают, даже если эти операции происходят по разным гражданско-правовым договорам (хотя для поставок большинство разъяснений, когда — по одному договору, см. ниже)! И при этом заверяют, что
такие «укрупненные» НН для получателя являются нормальным подтверждением его права на НК
Именно такой подход изложен в следующих разъяснениях налоговиков.
Предоплатные «укрупнения» НН. О возможности составления одной («укрупненной») НН в случае поступления в день нескольких предварительных оплат (в том числе по разным гражданско-правовым договорам!) см., в частности, в консультации в БЗ 101.16, в письме ГФСУ от 09.06.2016 № 12796/6/99-99-15-03-02-15 и письмах ГНСУ от 08.04.2021 № 1454/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 23.11.2022 № 2044/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 21.11.2023 № 4232/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК (последнее — о предоплате одной суммой по разным договорам).
Поставочные «укрупнения» НН. О возможности составления общей «укрупненной» НН в случае осуществления в день нескольких поставок товаров/услуг:
1) по одному договору — см. в консультации в БЗ 101.16, в письмах ГНСУ от 08.04.2021 № 1454/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 02.07.2021 № 2622/ІПК/03-20-18-03-06, от 21.06.2022 № 823/ІПК/26-15-04-02-08, от 16.10.2023 № 3597/ІПК/99-00-21-03-02-06 и в письме ГУ ГНС в Ровенской области от 19.04.2024 № 2186/ІПК/17-00-04-02-03;
2) по разным гражданско-правовым договорам — см. в письме ГФСУ от 09.06.2016 № 12796/6/99-99-15-03-02-15, письме ГУ ГНС в Харьковской области от 26.09.2023 № 3208/ІПК/20-40-04-03-10, письме ГНСУ от 21.11.2023 № 4232/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК.
О «смешанных» событиях? Итак, когда речь идет об «однотипных» событиях: отдельно о предваритепльных оплатах или о поставках, полученных/осуществленных в течении дня, налоговики не против укрупнения и составления вместо нескольких одной (общей) НН. Они также не против этого, когда в один день была сначала поставка, а потом оплата (в меньшей или равной сумме).
А вот конкретных разъяснений в отношении таких «смешанных» событий, как у нас: когда сначала поступила частичная предоплата, а потом состоялось на большую сумму предоставление услуг (отгрузка товаров), мы, как уже говорили, не нашли. ☹
«Старое доброе письмо». Здесь нам разве что может пригодиться уже дважды упомянутое старое письмо ГФСУ от 09.06.2016 № 12796/6/99-99-15-03-02-15. Ведь там «всеобъемлюще» указано, что
«в случае отгрузки покупателю товаров (предоставления услуг) и/или (! — ред.) получения предоплаты (аванса) в течение одного дня в рамках разных договоров купли-продажи с одним и тем же покупателем может быть составлена как одна НН (в которую будут внесены общие данные в разрезе номенклатуры поставки товаров/услуг согласно разным договорам), так и несколько НН (в соответствии с каждым из договоров отдельно)»
Союзы и/или указывают на то, что сначала может быть и частичная оплата, а потом предоставление услуг... И хотя там речь идет о разных договорах (а у нас он один), все равно можно сказать, что выводы этого письма косвенно охватывают и наш случай. Хотя письмо еще ГФСУ и достаточно давнее, но интересные для нас нормы НКУ с тех пор практически не изменились. Поэтому выводы этого письма должны быть актуальными и до сих пор.
Фактически, здесь налоговики предоставляют плательщикам право выбора. И по такому подходу в нашем случае плательщик может составить или две НН (на сумму предоплаты и — на неоплаченный остаток по сумме акта), или одну, на общую сумму по акту.
Наше мнение: хронология событий в течение дня значения не имеет
На наш взгляд, хронология событий в течение дня значения не имеет. И для целей составления НН плательщик не обязан ориентироваться именно на то событие, которое в этот день произошло раньше во времени. Такие выводы мы делаем на основании того, что в упомянутых пп. 187.1 и 201.1 НКУ речь идет именно о дате (а не о времени или моменте), когда случилось первое событие. А поскольку в одну дату произошли оба вида событий: и частичная оплата, и отгрузка — то у вас есть право выбора, каким образом по этим событиям составлять НН. На наш взгляд, составление одной НН в этом случае не должно считаться ошибкой.
Здесь главное — чтобы налоговое обязательство по НДС за день было определено в правильной сумме. И вообще эти формальности и «пустяки» (одна или две НН) не должны влиять на НДС-результаты и иметь какие-то последствия для сторон.
В случае возникновения проблем с фискалами в отношении выписанной «укрупненной» НН, считаем, вы можете еще сослаться на п. 56.21 НКУ (презумпция правомерности решений плательщика), согласно которому в этой неурегулированной ситуации решение должно быть в пользу плательщика
Если вы осторожный плательщик, но в таком случае уже составили «укрупненную» НН, то можете подстраховаться с другой стороны: «изменить очередность событий». Например, указать время составления акта таким, которое предшествует поступлению частичной оплаты (например, 8 часов утра). Поэтому первым событием станет предоставление услуг, а предоплата станет послеоплатой. И выписанная НН уже будет четко отвечать первичке...
Что у поставщика?
Конечно, поставщику услуг (товаров) такие вопросы о составлении НН могут быть «до лампочки». Может, ему не важно: одна НН или несколько — лишь бы в полной сумме начислил с таких поставок обязательства по НДС?..
Конечно, проблема эта преимущественно касается получателя — в отношении подтверждения его права на налоговый кредит по НДС по такой (таким) НН. В то же время если «укрупненную» НН фискалы попробуют признать составленной некорректно, проблемы, теоретически, могут устроить и поставщику услуг. Скажем, фискалы его дерзко штрафонут за несвоевременную регистрацию двух НН...
Поэтому лучше как-то подстраховаться — см. выше об «изменении очередности событий», а можно и запрос на ИНК в ГНСУ направить, чтобы не подставить в такой ситуации ни себя, ни получателя.
Избегаем дробления
В конце отметим, что отношение к «дроблению» событий/НН у фискалов стабильно негативное.
Например,
если по нескольким договорам получена одна предварительная оплата в общей сумме, налоговики не позволяют разбивать такую сумму на отдельные НН
См. об этом разъяснение в БЗ 101.16, а также письмо ГФСУ от 29.03.2019 № 1340/ІПК/04-36-12-01-16 и письма ГНСУ от 17.05.2023 № 1199/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 29.08.2023 № 2741/ІПК/99-00-21-03-02-06.
А в уже упомянутом письме ГНСУ от 03.09.2020 № 3679/ІПК/99-00-05-06-02-06 фискалы отмечают, что составление двух или больше НН не только в случае получения предоплаты одной суммой, но и «в случае одноразовой поставки товаров/услуг не удовлетворяет нормам Кодекса и не дает возможность идентифицировать операции».
Поэтому в вопросах «дробления» НН будьте особо осторожны!
Выводы
- Если в течение дня от одного контрагента (даже по разным договорам!) поступает несколько сумм предоплат или осуществляется несколько поставок товаров/услуг одному контрагенту, налоговики допускают составление одной (общей) НН на все в течение дня полученные предоплаты или все осуществленные поставки.
- Если в течение дня состоялись неоднотипные события (и предоплата, и поставка), то подход фискалов может отличаться. В случае, когда по одному договору сначала была осуществлена частичная предварительная оплата, а потом отгрузка на большую сумму, фискалы могут отрицать против составления одной («укрупненной») НН.
- Мы считаем, когда в одну дату произошли и частичная оплата, и отгрузка, действующие нормативы допускают право выбора плательщику, каким образом по этим событиям составлять НН.
- Есть определенные аргументы в отношении правомерности составления и в таких случаях одной (общей) НН.
- Отношение к «дроблению» событий (одной предоплаты или отгрузки) и составлению нескольких НН вместо одной у фискалов стабильно негативное.
