ПДВ-правила для «одноденних» операцій
Для відповіді нам у першу чергу цікаві норми, які регулюють моменти виникнення податкових зобов’язань та складання ПН.
Згідно з п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з постачання є дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника (дата оприбуткування коштів у касі), або дата відвантаження товарів / дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Що ж до питань складання ПН, то відповідно до п. 201.1 ПКУ ПН має складатися продавцем на дату (!) виникнення податкових зобов’язань за операціями з постачання товарів / послуг. Але тут нам ще більш цікава норма п. 201.7 ПКУ. Нею передбачено, що ПН складається на кожне (!) повне або часткове постачання товарів / послуг, а також на суму коштів, що надійшли як попередня оплата (аванс) на поточний рахунок (або у касу*) продавця. Аналогічну норму містить і п. 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.
* «Касу» додали від себе, бо у п. 201.7 ПКУ вже про аванси готівкою чомусь забули…
Отже, у цій ситуації та деяких подібних — коли в одну дату відбувається кілька подій (у тому числі й оплата, й надання послуг / відвантаження товарів) — на чільне місце випливає запитання:
чи є для цілей складання ПН визначальною послідовність в часі операцій-подій (надходження коштів, підписання актів / відвантаження товарів), які відбулися протягом конкретної дати / доби?
Якщо ні, то у нашому випадку можна скласти одну ПН на загальну суму за актом. Але нормативи на це запитання відповіді не дають. Тож доведеться поглянути, як до таких ситуацій, коли в один день (одну дату) відбувається одразу кілька подій, ставляться у своїх роз’ясненнях фіскали. Тобто — які вони мають думки щодо складання за ними ПН.
Позиція податкової
Зазначимо, що підходи фіскалів до ситуацій зі складанням ПН, коли в один день відбувається декілька різних подій (оплат та/або виконань-відвантажень), різняться. І на жаль, саме щодо ситуації, про яку запитував читач, чітких роз’яснень нами не знайдено. Тому спробуємо, спираючись на роз’яснення фіскалів щодо інших «денно-кількаподійних» ситуацій, спрогнозувати можливий їх підхід до конкретної нашої.
Коли ДПС не проти «укрупнення» ПН. У нашому випадку мова йде саме про можливість «укрупнення» ПН (про складання однієї ПН замість двох). Зазначимо, що зазвичай податківці не заперечують проти «укрупнення» ПН, але...
От якщо протягом дня (однієї дати) від одного контрагента находить декілька сум попередніх оплат або здійснюється декілька постачань товарів / послуг одному контрагенту, податківці не вважають помилкою складання однієї (загальної) ПН на усі протягом дня отримані передоплати або усі здійснені постачання. Причому такі висновки фіскали роблять, навіть якщо ці операції відбуваються за різними цивільно-правовими договорами (хоча для постачань більшість роз’яснень, коли — за одним договором, див. нижче)! І при цьому запевняють, що
такі «укрупнені» ПН для отримувача є нормальним підтвердженням його права на ПК
Саме такий підхід викладено у наступних роз’ясненнях податківців.
Передоплатні «укрупнення» ПН. Щодо можливості складання однієї («укрупненої») ПН у разі надходження на день декількох попередніх оплат (у тому числі за різними цивільно-правовими договорами!) див., зокрема, — у консультації в БЗ 101.16, у листі ДФСУ від 09.06.2016 № 12796/6/99-99-15-03-02-15 та листах ДПСУ від 08.04.2021 № 1454/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 23.11.2022 № 2044/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 21.11.2023 № 4232/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК (останній — про передоплату однією сумою за різними договорами).
Постачальні «укрупнення» ПН. Щодо можливості складання загальної «укрупненої» ПН у разі здійснення на день декількох постачань товарів / послуг:
1) за одним договором — див. у консультації в БЗ 101.16, у листах ДПСУ від 08.04.2021 № 1454/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 02.07.2021 № 2622/ІПК/03-20-18-03-06, від 21.06.2022 № 823/ІПК/26-15-04-02-08, від 16.10.2023 № 3597/ІПК/99-00-21-03-02-06 та в листі ГУ ДПС у Рівненській області від 19.04.2024 № 2186/ІПК/17-00-04-02-03;
2) за різними цивільно-правовими договорами — див. у листі ДФСУ від 09.06.2016 № 12796/6/99-99-15-03-02-15, листі ГУ ДПС у Харківській області від 26.09.2023 № 3208/ІПК/20-40-04-03-10, листі ДПСУ від 21.11.2023 № 4232/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК.
Щодо «змішаних» подій? Тож коли мова йде про «однотипні» події: окремо про попередні оплати чи про постачання, отримані / здійснені протягом дня, податківці не проти укрупнення і складання замість кількох однієї (загальної) ПН. Вони також не проти цього, коли в один день було спочатку постачання, а потім оплата (в меншій чи рівній сумі).
А от конкретних роз’яснень щодо таких «змішаних» подій, як у нас: коли спочатку надійшла часткова передоплата, а потів відбулося на більшу суму надання послуг (відвантаження товарів), ми, як уже казали, не знайшли.☹
«Старий добрий лист». Тут нам хіба що може стати у пригоді вже двічі згаданий старий лист ДФСУ від 09.06.2016 № 12796/6/99-99-15-03-02-15. Адже там «всеосяжно» зазначено, що
«у разі відвантаження покупцеві товарів (надання послуг) та/або (! — ред.) отримання передоплати (авансу) протягом одного дня у рамках різних договорів купівлі-продажу з одним і тим же покупцем може бути складена як одна ПН (в яку будуть внесені загальні дані в розрізі номенклатури постачання товарів/послуг згідно з різними договорами), так і декілька ПН (відповідно до кожного з договорів окремо)»
Сполучники та/або вказують на те, що спочатку може бути і часткова оплата, а потім надання послуг... І хоча там мова йде про різні договори (а у нас він один), все одно можна сказати, що висновки цього листа непрямо охоплюють і наш випадок. Хоча лист ще ДФСУ і доволі давній, але цікаві для нас норми ПКУ відтоді практично не змінилися. Тому висновки цього листа мають бути актуальними й досі.
Фактично, тут податківці надають платникам право вибору. І за таким підходом у нашому випадку платник може скласти або дві ПН (на суму передоплати, і — на неоплачений залишок за сумою акта), або одну, на загальну суму за актом.
Наші думки: хронологія подій протягом дня значення не має
На наш погляд, хронологія подій протягом дня значення не має. І для цілей складання ПН платник не зобов’язаний орієнтуватись саме на ту подію, яка у цей день відбулася раніше у часі. Такі висновки ми робимо на підставі того, що в згаданих пп. 187.1 та 201.1 ПКУ мова йде саме про дату (а не про час чи момент), коли сталася перша подія. А оскільки в одну дату сталися обидва види подій: і часткова оплата, і відвантаження — то у вас є право вибору, яким чином за цими подіями складати ПН. На наш погляд, складання однієї ПН у цьому випадку не має вважатись помилкою.
Тут головне — аби податкове зобов’язання з ПДВ за день було визначено у правильній сумі. І взагалі ці формальності та «дрібниці» (одна чи дві ПН) не повинні впливати на ПДВ-результати і мати якісь наслідки для сторін.
У разі виникнення проблем з фіскалами щодо виписаної «укрупненої» ПН, вважаємо, ви можете ще послатися на п. 56.21 ПКУ (презумпція правомірності рішень платника), згідно з яким у цій неврегульованій ситуації рішення має бути на користь платника
Якщо ви обережний платник, але у такому випадку вже склали «укрупнену» ПН, то можете підстрахуватися з іншого боку: «змінити черговість подій». Наприклад, позначити час складання акта таким, що передує надходженню часткової оплати (наприклад, 8 годину ранку). Тож першою подією стане надання послуг, а передоплата стане післяплатою. І виписана ПН вже буде чітко відповідати первинці…
Що у постачальника?
Звісно, постачальнику послуг (товарів) такі питання щодо складання ПН можуть бути «до стелі». Може, йому не важливо: одна ПН чи декілька — аби у повній сумі нарахував з таких постачань зобов’язання з ПДВ?..
Звісно, проблема ця переважно стосується отримувача — щодо підтвердження його права на податковий кредит з ПДВ за такою (такими) ПН. Водночас якщо «укрупнену» ПН фіскали спробують визнати складеною некоректно, проблеми, теоретично, можуть влаштувати і постачальнику послуг. Скажімо, фіскали його зухвало штрафонуть за несвоєчасну реєстрацію двох ПН…
Тож краще якось підстрахуватися — див. вище про «зміну черговості подій», а можна й запит на ІПК до ДПСУ направити, щоб не підставити у такій ситуації ні себе, ні отримувача.
Уникаємо дроблення
Наприкінці зазначимо, що ставлення до «дроблення» подій / ПН у фіскалів стабільно негативне.
Наприклад,
якщо за кількома договорами отримано одну попередню оплату в загальній сумі, податківці не дозволяють розбивати таку суму на окремі ПН
Див. щодо цього роз’яснення в БЗ 101.16, а також лист ДФСУ від 29.03.2019 № 1340/ІПК/04-36-12-01-16 та листи ДПСУ від 17.05.2023 № 1199/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 29.08.2023 № 2741/ІПК/99-00-21-03-02-06.
А у вже згаданому листі ДПСУ від 03.09.2020 № 3679/ІПК/99-00-05-06-02-06 фіскали зазначають, що складання двох або більше ПН не тільки у випадку отримання передоплати однією сумою, а й «у разі одноразової поставки товарів/послуг не відповідає нормам Кодексу та не дає можливості ідентифікувати операції».
Тож у питаннях «дроблення» ПН будьте особливо обережні!
Висновки
- Якщо протягом дня від одного контрагента (навіть за різними договорами!) находить декілька сум передоплат або здійснюється декілька постачань товарів / послуг одному контрагенту, податківці допускають складання однієї (загальної) ПН на усі протягом дня отримані передоплати або усі здійснені постачання.
- Якщо протягом дня відбулися неоднотипні події (і передоплата, і постачання), то підхід фіскалів може відрізнятися. У випадку, коли за одним договором спочатку була здійснена часткова попередня оплата, а потім відвантаження на більшу суму, фіскали можуть заперечувати проти складання однієї («укрупненої») ПН.
- Ми вважаємо, коли в одну дату сталися і часткова оплата, і відвантаження, діючі нормативи допускають право вибору платника, яким чином за цими подіями складати ПН.
- Є певні аргументи щодо правомірності складання і в таких випадках однієї (загальної) ПН.
- Ставлення до «дроблення» подій (однієї передоплати чи відвантаження) і складання декількох ПН замість однієї у фіскалів стабільно негативне.
