19.12.2024
До последнего времени, отвечая на вопрос, имеют ли право органы местного самоуправления (ОМС) устанавливать льготы по арендной плате за земельные участки государственной и коммунальной собственности, главные фискалы были непреклонны (БЗ 111.04, которая действовала до 16.03.2024):
положениями разд. ХІІ НКУ, который регламентирует порядок взимания арендной платы, никаких льгот по ней не предусмотрено
В конечном итоге ГНСУ таки признала (см. консультации в БЗ 111.03 — эту и эту), что НКУ позволяет ОМС устанавливать:
— арендную плату для некоторых категорий плательщиков в меньшем размере, чем законодательно установленный (п. 284.6, п. 11 подразд. 6 разд. XX НКУ), что как раз и является льготой согласно ее определению, приведенному в п. 30.1 НКУ;
— налоговые льготы по плате за землю (в том числе арендной плате) на основании решений соответствующих органов об обязательной эвакуации населения (п. 12.3 НКУ). Подробнее об этом читайте в статье «Заминированные земли, поврежденная недвижимость, обязательная эвакуация: как получить освобождение от налогов» // «Налоги & бухучет», 2024, № 48.
Дополнительное подтверждение того, что в обоих случаях речь идет именно о льготах, находим в Справочнике № 126/1 налоговых льгот, которые являются потерями доходов бюджета, по состоянию на 30.09.2024 (коды 18010595, 18010594 и 18010596 соответственно).
Но даже если бы ни одна из этих специфических норм так и не появилась в НКУ, то все равно говорить об отсутствии возможности предоставить льготу по арендной плате за землю на местном уровне было бы неправильно. По крайней мере позиция Верховного Суда по этому вопросу является однозначной (см. постановление ВС от 02.08.2022 по делу № 813/567/18):
«Налоговый кодекс Украины предусматривает полномочия органа местного самоуправления на установление налоговых льгот по уплате местных налогов, в том числе платы за пользование земельным участком»
Каким образом ОМС может реализовать эти полномочия? Существует несколько способов предоставления налоговой льготы — все они прописаны в п. 30.9 НКУ. Остановимся для начала на одном из них — установлении сниженной (в том числе до нуля) ставки налога (п.п. «в» п. 30.9 НКУ). Насколько оправданным является применение ОМС именно этого способа в отношении арендной платы за землю с точки зрения налоговых рисков для плательщиков?
Среди многих решений местной власти, которая прибегала именно к такому способу облегчить груз арендной платы за землю, вспомним два.
Киевский вариант. Речь идет о решении Киевского городского совета (КГС) от 13.09.2022 № 5449/5490 (далее — решение № 5449/5490), которое мы подробно анализировали в статье «Льгота по арендной плате за землю для киевлян» // «Налоги & бухучет», 2022, № 91. Согласно этому решению с 01.03.2022 по 31.05.2022 применялась ставка арендной платы за земельные участки коммунальной собственности территориальной громады г. Киева в размере 0 % нормативной денежной оценки (НДО). Причем первоначально никакие дополнительные условия для реализации этой нормы не выдвигались, поэтому плательщики имели возможность сразу уточнить свои налоговые обязательства по арендной плате в сторону уменьшения.
Однако впоследствии КГС принял решения от 20.04.2023 № 6311/6352, которым обязал арендаторов обеспечить заключение соответствующих дополнительных договоров к договорам аренды земельных участков коммунальной собственности территориальной громады г. Киева. В итоге
без дополнительного соглашения арендаторы не могли приобрести права на льготу
Фискалы, в свою очередь, с самого начала отрицали и доныне отрицают возможность воспользоваться этой льготой, ссылаясь якобы на нарушение КГС нормотворческой техники, а также на невнесение плательщиками изменений в договоры аренды и на несоответствие нулевой ставки минимальному ее размеру, предусмотренному п. 288.5 НКУ (см., например, письма ГНСУ от 27.12.2022 № 2384/ІПК/99-00-04-01-04-06, от 13.01.2023 № 85/ІПК/99-00-04-01-04-06, от 30.11.2023 № 4456/ІПК/99-00-04-01-04 ІПК, от 09.02.2024 № 677/ІПК/99-00-04-01-04 ІПК).
Харьковский вариант. По похожему пути пошел также Харьковский городской совет (ХГС) — об этом речь шла в статье «Новые льготы по плате за землю для харьковчан на 2023 год» // «Налоги & бухучет», 2023, № 62. Решением ХГС от 14.07.2023 № 403/23 была установлена, в частности, ставка арендной платы на уровне 0 % НДО, если на земельном участке расположен объект недвижимости, который временно используется ВСУ и другими воинскими формированиями.
Вместе с тем в решении было сразу предусмотрено дополнительное условие. Чтобы плательщики арендной платы получили право на эту льготу, они были должны
обратиться к горсовету для заключения дополнительного соглашения о приведении условий договора в соответствие с требованиями действующего законодательства и решениями местной власти
То есть просто подать в налоговую уточняющую декларацию в сторону уменьшения было нельзя. В первую очередь приходилось вносить соответствующие изменения в действующий договор аренды земли. А это требует вынесения такого дополнительного соглашения на утверждение сессии городского совета.
Очевидно, что такое правовое регулирование выхолащивало саму суть льготы, поскольку не позволяло воспользоваться ею сразу, а вынуждало заниматься длительными бюрократическими процедурами. Похоже, именно это и понравилось фискалам как повод для еще большего закручивания гаек претендентам на льготу по арендной плате.
Как относится к нулевой ставке ГНСУ. Как это ни странно, но в целом положительно. В консультации из БЗ 111.05 прямо сказано, что
«Советы имеют право соответствующими решениями устанавливать размер (ставку) арендной платы со значением «0» в порядке и сроки, предусмотренные НКУ»
Хотя раньше о законности установления нулевой ставки между специалистами были оживленные дискуссии. Мы, в свою очередь, еще тогда говорили, что установление нулевой ставки арендной платы является полностью правомерным, если одновременно будет установлена также нулевая ставка земельного налога в отношении той же категории земель (наши аргументы ищите в статье «Льгота по арендной плате за землю для киевлян» // «Налоги & бухучет», 2022, № 91). Как видите, теперь это мнение разделяют и налоговики.
А как же плательщику арендной платы воспользоваться льготой в виде установления сниженной ставки аренды? На сегодня имеем по этому вопросу консультацию в БЗ 111.03. В ней главные фискалы утверждают, что
в случае установления решением совета на период действия военного положения (ВП) сниженного размера (ставки) арендной платы, такой размер (ставка) применяется субъектами хозяйствования после внесения соответствующих изменений в действующие договоры аренды земель
То есть автоматически применять уменьшенный размер (ставку) арендной платы до внесения изменений в договоры аренды, по мнению фискалов, нельзя. Единственное исключение, которое они допускают: в решении ОМС об установлении уменьшенного размера (ставки) должно быть прописано обязательное условие, что уменьшенные ставки применяются без внесения изменений в действующие договоры аренды земель госкоммунсобственности.
Как видите, фискалы поставили ситуацию с ног на голову. Ведь, по логике, все должно быть как раз наоборот. Смотрите: ОМС, который от имени тергромады-собственника передает коммунальные земли в аренду, а также устанавливает ставки и льготы по арендной плате, бесспорно, имеет право ограничить круг претендентов на ту или иную льготу. Именно по этим соображениям в вышеприведенных решениях ОМС (киевского и харьковского) и было прописано дополнительное требование о внесении изменений в договор аренды.
Однако если местная власть считает нужным поддержать как можно более широкий круг плательщиков (а во время войны от нее ожидают именно этого), тогда она просто устанавливает льготу — и все. И вовсе не обязательно, по нашему мнению, прописывать в решении условие, что уменьшенные ставки применяются без внесения изменений в действующие договоры аренды, как того требуют фискалы (см. выше).
Аргументы, которые приводят авторы этой консультации в БЗ, кажутся нам неубедительными. Действительно, в НКУ есть ряд норм, которые ставят на первое место именно договор аренды. Во-первых, он является основанием для начисления арендной платы за земельный участок (абзац первый п. 288.1 НКУ). Во-вторых, в нем (за отдельными исключениями) устанавливаются размер и условия внесения арендной платы (пп. 288.4 НКУ), а также требования к минимальной и максимальной годовой сумме платежа (п. 288.5 НКУ).
Однако фискалы сами допускают, что возможна ситуация, при которой вносить изменения в договор будет не нужно, — плательщик и без таких изменений задекларирует рассчитанную им сумму с учетом уменьшенной ставки арендной платы. Вот только вместо того, чтобы это происходило по умолчанию, они выставляют странное требование к ОМС прямо прописать такое разрешение в своем решении. Хотя нигде в действующем законодательстве этого не требуется. Нет такого требования и в типовой форме договора аренды земли, утвержденной постановлением КМУ от 03.03.2004 № 220 (ср. ).
Спрашиваете, что делать в таком случае плательщику? Все, как всегда: или прислушиваться к налоговикам и утешиться призрачной надеждой на льготу после внесения изменений в договор, или воспользоваться ею на свое усмотрение. Но тогда не исключены длительные судебные баталии...
Этот способ предоставления льготы предусмотрен п.п. «б» п. 30.9 НКУ. Если ваш местный совет выбрал именно его, считайте, вам повезло. По крайней мере до тех пор, пока злые фискалы не изобретут, как бороться и с ним тоже.
Примером такого способа предоставления льготы может быть решение ХГС от 30.04.2024 № 564/24 (о нем речь шла в статье «Как юрлицам уточнить плату за харьковские земли» // «Налоги & бухучет», 2024, № 40), подкорректированное решением ХГС от 19.08.2024 № 633/24 (о нем читайте в статье «Уточняемся во второй раз за харьковскую землю и недвижимость юрлиц» // «Налоги & бухучет», 2024, № 74). В итоге имеем, что в течение II — IV кварталов 2024 года
льгота предоставлялась в размере 100 % путем уменьшения налогового обязательства после начисления арендной платы за пользование земельными участками коммунальной формы собственности
Здесь, как видите, об уменьшении ставки арендной платы нет ни слова. Ее размер остается таким, о котором стороны договорились в договоре аренды. Поэтому начислять налоговое обязательство следует, очевидно, в полном размере, но в декларации показывать его уже уменьшенным на 100 % в течение периода действия льготы.
При этом обращаться в горсовет для заключения дополнительного соглашения к договору аренды земли, чтобы получить право на местную льготу, арендаторам не нужно. Такое право автоматически получат (или уже получили) арендаторы харьковских земель — для этого достаточно уточнить поданную ранее годовую земельную отчетность за 2024 год (как это сделать, мы рассказывали в вышеупомянутых статьях).
Кстати, решением ХГС от 03.12.2024 № 683/24
местная льгота по арендной плате продлена в неизменном виде на I квартал 2025 года
Поэтому не забудьте учесть это в скором будущем при составлении годовой земельной отчетности. Подробные рекомендации мы предоставим, как только начнется отчетная кампания — 2025.
В конце отметим, что существуют еще два способа предоставления налоговых льгот, а именно путем:
— налогового вычета (скидки), который уменьшает базу налогообложения до начисления налога (п.п. «а» п. 30.9 НКУ). Яркий пример — уменьшение общей площади объекта/объектов жилой недвижимости, предусмотренное п.п. 266.4.1 НКУ для физлиц;
— освобождение от уплаты налога (п.п. «г» п. 30.9 НКУ). Здесь примером могут быть военные освобождения, прописанные в пп. 69.14, 69.16 и 69.22 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, которые налоговики почему-то упрямо отказываются признавать льготами.
Эти два способа здесь обсуждать не будем, поскольку они не присущи существующей практике предоставления льгот по арендной плате.