Металлолом и макулатура как отходы производства и НДС

Операция по поставке лома черных и цветных металлов (по Перечню № 15*), а также бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) временно, до 01.01.2027 освобождается от обложения НДС (п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Эта льгота обуславливает целый букет вопросов, связанных с операциями с этими отходами производства.

* Перечни отходов и лома черных и цветных металлов, операции по поставке которых, в частности, операции по импорту, временно, до 1 января 2027 года, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденные постановлением КМУ от 12.01.2011 № 15.

Как правило, у плательщиков возникают такие вопросы:

— надо ли начислять компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ?

— надо ли делать распределение НДС согласно ст. 199 НКУ?

Немного забегая вперед отметим — ответы на многие вопросы приведены в:

— разъяснениях ГНСУ (письма ГНСУ от 02.04.2024 № 1740/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 29.08.2022 № 1335/ІПК/99-00-21-03-02-06; см. «Металлолом как отходы производства: с чего начислять компенсирующий НДС?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 77);

— судебных решениях (см., например, определение ВС от 26.03.2024 по делу № 300/1563/23; постановление ВС от 07.07.2021 по делу № 540/726/19; см. «Необлагаемые отходы производства: вопросы НДС» // «Налоги & бухучет», 2021, № 66).

Компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ

Появление льготных операций практически всегда вызывает начисление компенсирующих НО согласно п. 198.5 НКУ по тем товарам/услугам, которые полностью используются в этих льготных операциях. Главный ориентир — появление показателя в стр. 5 декларации по НДС.

Например, плательщик производит металлоконструкции* (готовая продукция) из алюминиевого профиля, поставка которых облагается НДС. При обработке алюминиевого профиля, который является сырьем для производства металлоконструкций, образуется металлолом, указанный в Перечне № 15 (скажем, лом алюминиевый, код УКТ ВЭД 7602 00 90 00).

* По производству изделий из бумаги и картона с образованием макулатуры налоговые последствия такие же, поэтому здесь их отдельно не выделяем.

В данном случае вопрос может возникать о компенсации НДС, сидящем в стоимости:

— услуг, связанных с обработкой сырья (алюминиевого профиля);

— самого сырья (алюминиевого профиля);

— услуг, связанных с обработкой отходов (лома алюминиевого).

Товары и услуги, связанные с обработкой сырья. Что сюда может относиться? Представим ситуацию: порезкой, обработкой алюминиевого профиля занимается сторонняя организация, а плательщик лишь приобретает ее услуги. То есть он покупает подрядные работы, по которым и возникает поставленный выше вопрос.

Если же он сам обрабатывает сырье, то должен иметь соответствующие производственные мощности (станки, оборудование). При их приобретении он имеет право на НК, поэтому по таким активам тоже может возникнуть вопрос о начислении компенсирующего НДС.

Кроме того, плательщик может приобретать другие услуги, связанные с сырьем. Например, транспортные услуги по перевозке алюминиевого профиля, его погрузка/разгрузка и т. д. То есть тут речь идет о товарах (необоротных активах) и услугах, приобретение которых связанно именно с сырьем.

Мы считаем, что НДС, сидящий в стоимости таких товаров и услуг, компенсировать согласно п. 198.5 НКУ не нужно. Эти товары и услуги повлекли за собой появление и металлоконструкций (готовой продукции), и отходов (металлолома).

Алюминиевый профиль приобретался вовсе не для того, чтоб сделать из него необлагаемые обрезки и опилки.

Кроме того, разделить, какая часть стоимости этих услуг пришлась на облагаемую ГП, а какая на льготные отходы, — нереально. Поэтому посчитать компенсирующий НДС прямым счетом (как того требует п. 198.5 НКУ) просто невозможно. Значит, НДС по таким услугам не компенсируется. Да и налоговики в вышеприведенных письмах ничего не говорят о компенсации НДС по таким товарам/услугам (письма ГНСУ от 02.04.2024 № 1740/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 29.08.2022 № 1335/ІПК/99-00-21-03-02-06; см. «Металлолом как отходы производства: с чего начислять компенсирующий НДС?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 77).

Стоимость самого сырья. Здесь ситуация похожая: цель приобретения алюминиевого профиля вовсе не в том, чтоб получить льготный лом. Сырье было полностью использовано в производственном процессе по изготовлению облагаемой НДС продукции. Технологический процесс такого производства невозможен без получения отходов в виде металлолома. Да и разделить, какая часть его стоимости пришлась на облагаемые операции, а какая на необлагаемые, — очень не просто.

Но в свое время налоговики все-таки пытались (иногда и сейчас пытаются) доначислять компенсирующий НДС. Варианты были разные, но чаще всего за базу они брали учетную стоимость металлолома (как правило, такие отходы приходуются по цене возможной реализации, вот от нее налоговики и пытались доначислять НДС). Идеологически это неверно. Хотя для плательщика и налоговиков этот вариант компенсации НДС можно было назвать компромиссным: с одной стороны, НО все-таки пытались доначислить согласно п. 198.5 НКУ, с другой — за базу принималась не стоимость приобретения сырья (что приводило бы совсем к абсурдным последствиям), а гораздо меньшая стоимость возможной реализации отходов.

Есть много судебных прецедентов, где Верховный Суд поддерживает налогоплательщика, а не налоговый орган (см., например, определение ВС от 26.03.2024 по делу № 300/1563/23; постановление ВС от 07.07.2021 по делу № 540/726/19; см. «Необлагаемые отходы производства: вопросы НДС» // «Налоги & бухучет», 2021, № 66).

В последнее время и налоговики, разъясняя правила начисления компенсирующих НО при производстве изделий из металла с образованием металлолома, ничего не говорят о компенсации НДС по самому сырью (письма ГНСУ от 02.04.2024 № 1740/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 29.08.2022 № 1335/ІПК/99-00-21-03-02-06; см. «Металлолом как отходы производства: с чего начислять компенсирующий НДС?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 77). Не исключено, что изменение позиции налоговиков происходит под давлением судов.

Услуги, связанные с отходами. Плательщик может приобретать услуги и товары другой направленности. Они связаны с отходами (металлоломом). К ним можно отнести транспортировку металлолома, его погрузку/разгрузку, порезку металлолома. Обратите внимание: выше мы говорили об услугах, связанных с сырьем (например, перевозка алюминиевого профиля). Здесь же речь идет об услугах, связанных именно с отходами производства (скажем, перевозка лома алюминиевого, полученного в ходе производства металлоконструкций).

То есть здесь сложно уйти от начисления компенсирующего НДС согласно п. 198.5 НКУ. Это подчеркивают и налоговики в вышеприведенных письмах (письма ГНСУ от 02.04.2024 № 1740/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 29.08.2022 № 1335/ІПК/99-00-21-03-02-06; см. «Металлолом как отходы производства: с чего начислять компенсирующий НДС?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 77).

Другое дело, что для доначисления такого НДС, например в ходе проверки, налоговики должны точно удостовериться в том, что металлолом был использован в необлагаемой операции. На это тоже обращали внимание суды (постановление ВС от 22.01.2020 по делу № 2340/4436/18). Ведь вполне возможно, что плательщик оприходует отходы металла и использует их, например, для производства каких-то других изделий, облагаемых НДС. В таком случае оснований для компенсации НДС нет.

Распределение НДС согласно ст. 199 НКУ

В плане начисления распределительных компенсирующих НО согласно ст. 199 НКУ плательщики обычно задаются теми же вопросами. Да, распределение делать надо. Но главный вопрос вот в чем: НДС с каких товаров/услуг необходимо компенсировать? Какие товары/услуги одновременно используемых в облагаемых и необлагаемых операциях?

Общее распределение. Как любое другое нормально действующее предприятие, наш производитель металлоконструкций потребляет, скажем, коммунальные услуги, арендует общепроизводственные или административные помещения, приобретает услуги связи, юридические услуги, несет другие расходы административного и общепроизводственного характера. Эти расходы невозможно прямо связать только с облагаемой операцией (поставка металлоконструкций) или только с необлагаемой (поставка металлолома, образовавшегося в ходе производства). Поэтому если такие услуги/товары были приобретены с НДС и плательщик имел право на НК, то он обязан начислить по ним распределительный НДС согласно ст. 199 НКУ с помощью коэффициента ЧВ.

Про компенсацию НДС именно с таких товаров/услуг налоговики говорят в вышеприведенных письмах.

Напомним, в свое время в п. 199.6 НКУ была норма, позволявшая не делать распределение НДС при операциях с металлоломом, образовавшимся как отходы производства или вследствие ликвидации основных средств. А вот при операциях с льготной макулатурой распределение делать надо было. Но те времена давно прошли (эту норму отменил Закон Украины от 30.11.2021 № 1914-IX). Сейчас распределение делают при операциях с обоими видами отходов.

Услуги, связанные с обработкой сырья. Здесь ситуация примерно такая же, как и в отношении начисления по ним компенсирующего НДС согласно п. 198.5 НКУ.

С одной стороны, именно эти услуги повлекли за собой появление и металлоконструкций (готовой продукции) и отходов (металлолома). То есть можно сказать, что они одновременно используются в облагаемых и необлагаемых операциях. Причем разделить, какая часть стоимости этих услуг пришлась на облагаемую ГП, а какая на льготные отходы, — не возможно. Это подталкивает нас к тому, что НДС с этих услуг нужно распределять.

С другой стороны, еще раз напомним:

Сырье приобреталось вовсе не для того, чтоб сделать из него обрезки и опилки. Поэтому НДС по таким услугам не распределяется.

Стоимость самого сырья. Суть здесь примерно та же. Несмотря на то, что из сырья (алюминиевый профиль) одновременно получились и облагаемые металлоконструкции, и необлагаемый лом алюминия, ничего компенсировать не надо. Аргументация та же: сырье приобреталось для использования в производстве металлоконструкций, а не лома. И, согласно технологии, оно было полностью использовано в производстве.

Услуги, связанные с отходами. Внимательный читатель уже понял, что НДС с этих услуг не может распределяться. Ведь, как мы уже выяснили, эти услуги полностью использованы в необлагаемых операциях, поэтому с них полностью начисляется компенсирующий НДС согласно п. 198.5 НКУ.

Если льготная операция осуществляется редко. Как правило, производственные предприятия продают образовавшийся металлолом и/или макулатуру не каждый месяц. Они накапливают отходы на складе, и продают его с определенной периодичностью (раз в квартал, в полугодие, год). В этой связи отметим, что распределение НДС по «двойным» приобретениям нужно делать только в тех месяцах, в которых, собственно, была поставка металлолома и/или макулатуры. В других месяцах одновременного использования в облагаемых и необлагаемых операциях просто не было, а значит, ст. 199 НКУ не применима.

В заключение для большей понятности сгруппируем порядок начисления компенсирующего НДС в таблице.

Начисление компенсирующих НО при появлении металлолома и макулатуры как отходов производства