Металобрухт і макулатура як відходи виробництва та ПДВ

Операція з постачання брухту чорних і кольорових металів (за Переліком № 15*), а також паперу та картону для утилізації (макулатури й відходів) тимчасово, до 01.01.2027 звільняється від оподаткування ПДВ (п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Ця пільга обумовлює цілий букет питань, пов’язаних з операціями із цими відходами виробництва.

* Переліки відходів та брухту чорних і кольорових металів, операції з постачання яких, зокрема, операції з імпорту, тимчасово, до 1 січня 2027 року, звільняються від обкладення податком на додану вартість, затверджені постановою КМУ від 12.01.2011 № 15.

Зазвичай, у платників виникають такі запитання:

— чи потрібно нараховувати компенсуючі ПЗ згідно зі п. 198.5 ПКУ та

— чи потрібно робити розподіл ПДВ згідно зі ст. 199 ПКУ?

Трохи забігаючи вперед, зауважимо — відповіді на багато запитань наведені в:

— роз’ясненнях ДПСУ (листи ДПСУ від 02.04.2024 № 1740/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, від 29.08.2022 № 1335/ІПК/99-00-21-03-02-06; див. «Металобрухт як відходи виробництва: з чого нараховувати компенсуючий ПДВ?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 77);

— судових рішеннях (див., наприклад, ухвалу ВС від 26.03.2024 у справі № 300/1563/23; постанову ВС від 07.07.2021 у справі № 540/726/19; див. «Неоподатковувані відходи виробництва: питання ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2021, № 66).

Компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ

Поява пільгових операцій практично завжди викликає нарахування компенсуючих ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ за тими товарами / послугами, які повністю використовуються в цих пільгових операціях. Головний орієнтир — поява показника в ряд. 5 декларації з ПДВ.

Наприклад, платник виробляє металоконструкції* (готова продукція) з алюмінієвого профілю, постачання яких оподатковується ПДВ. При обробці алюмінієвого профілю, який є сировиною для виробництва металоконструкцій, утворюється металобрухт, зазначений у Переліку № 15 (скажімо, брухт алюмінієвий, код УКТ ЗЕД 7602 00 90 00).

* У виробництві виробів з паперу та картону з утворенням макулатури податкові наслідки такі самі, тому тут їх окремо не виділяємо.

У цьому випадку питання може виникати про компенсацію ПДВ, що сидить у вартості:

— послуг, пов’язаних з обробкою сировини (алюмінієвого профілю);

— самої сировини (алюмінієвого профілю);

— послуг, пов’язаних з обробкою відходів (брухту алюмінієвого).

Товари та послуги, пов’язані з обробкою сировини. Що сюди може належати? Уявімо ситуацію: різанням, обробкою алюмінієвого профілю займається стороння організація, а платник лише придбаває її послуги. Тобто він купує підрядні роботи, щодо яких і виникає поставлене вище запитання.

Якщо ж він сам обробляє сировину, то повинен мати відповідні виробничі потужності (верстати, обладнання). При їх придбанні він має право на ПК, тому щодо таких активів теж може виникнути питання про нарахування компенсуючого ПДВ.

Крім того, платник може придбавати інші послуги, пов’язані із сировиною. Наприклад, транспортні послуги з перевезення алюмінієвого профілю, його навантаження / розвантаження тощо. Тобто тут ідеться про товари (необоротні активи) та послуги, придбання який пов’язане саме із сировиною.

Ми вважаємо, що ПДВ, який сидить у вартості таких товарів та послуг, компенсувати згідно з п. 198.5 ПКУ не треба. Ці товари та послуги спричинили появу і металоконструкцій (готової продукції), і відходів (металобрухту).

Алюмінієвий профіль отримувався зовсім не для того, щоб зробити з нього неоподатковувані обрізки та тирсу.

Крім того, розділити, яка частина вартості цих послуг припала на оподатковувану ГП, а яка на пільгові відходи, — нереально. Тому визнати компенсуючий ПДВ прямим рахунком (як того вимагає п. 198.5 ПКУ) просто неможливо. Отже, ПДВ за такими послугами не компенсується. Та і податківці у вищенаведених листах нічого не говорять про компенсацію ПДВ за такими товарами / послугами (листи ДПСУ від 02.04.2024 № 1740/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, від 29.08.2022 № 1335/ІПК/99-00-21-03-02-06; див. «Металобрухт як відходи виробництва: з чого нараховувати компенсуючий ПДВ?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 77).

Вартість самої сировини. Тут ситуація схожа: мета придбання алюмінієвого профілю зовсім не в тому, щоб отримати пільговий брухт. Сировина була повністю використана у виробничому процесі з виготовлення оподатковуваної ПДВ продукції. Технологічний процес такого виробництва неможливий без отримання відходів у вигляді металобрухту. Та і розділити, яка частина його вартості припала на оподатковувані операції, а яка на неоподатковувані, — дуже не просто.

Але свого часу податківці все-таки намагалися (іноді і зараз намагаються) донараховувати компенсуючий ПДВ. Варіанти були різні, але найчастіше за базу вони брали облікову вартість металобрухту (зазвичай, такі відходи прибуткують за ціною можливої реалізації, ось від неї податківці й намагалися донараховувати ПДВ). Ідеологічно це неправильно. Хоча для платника і податківців цей варіант компенсації ПДВ можна було назвати компромісним: з одного боку, ПЗ усе-таки намагалися донарахувати згідно з п. 198.5 ПКУ, з іншого — за базу бралася не вартість придбання сировини (що призводило б зовсім до абсурдних наслідків), а набагато менша вартість можливої реалізації відходів.

Є багато судових прецедентів, де Верховний Суд підтримує платника податків, а не податковий орган (див., наприклад, ухвалу ВС від 26.03.2024 у справі № 300/1563/23; постанову ВС від 07.07.2021 у справі № 540/726/19; див. «Неоподатковувані відходи виробництва: питання ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2021, № 66).

Останнім часом і податківці, роз’яснюючи правила нарахування компенсуючих ПЗ при виробництві виробів з металу з утворенням металобрухту, нічого не говорять про компенсацію ПДВ за самою сировиною (листи ДПСУ від 02.04.2024 № 1740/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, від 29.08.2022 № 1335/ІПК/99-00-21-03-02-06; див. «Металобрухт як відходи виробництва: з чого нараховувати компенсуючий ПДВ?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 77). Не виключено, що зміна позиції податківців відбувається під тиском судів.

Послуги, пов’язані з відходами. Платник може придбавати послуги і товари іншої спрямованості. Вони пов’язані з відходами (металобрухтом). До них належать транспортування металобрухту, його навантаження / розвантаження, різання металобрухту. Зверніть увагу: вище ми говорили про послуги, пов’язані із сировиною (наприклад, перевезення алюмінієвого профілю). Тут же йдеться про послуги, пов’язані саме з відходами виробництва (скажімо, перевезення брухту алюмінієвого, отриманого під час виробництва металоконструкцій).

Ось такі послуги дійсно придбані для неоподатковуваних операцій і використовуються в них повністю

Тобто тут складно уникнути нарахування компенсуючого ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ. Це підкреслюють і податківці у вищенаведених листах (листи ДПСУ від 02.04.2024 № 1740/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, від 29.08.2022 № 1335/ІПК/99-00-21-03-02-06; див. «Металобрухт як відходи виробництва: з чого нараховувати компенсуючий ПДВ?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 77).

Інша річ, що для донарахування такого ПДВ, наприклад під час перевірки, податківці повинні точно впевнитися в тому, що металобрухт був використаний у неоподатковуваній операції. На це теж звертали увагу суди (постанова ВС від 22.01.2020 у справі № 2340/4436/18). Адже цілком можливо, що платник оприбутковує відходи металу і використовує їх, наприклад, для виробництва якихось інших виробів, що оподатковуються ПДВ. У такому разі підстав для компенсації ПДВ немає.

Розподіл ПДВ згідно зі ст. 199 ПКУ

У плані нарахування розподільчих компенсуючих ПЗ згідно зі ст. 199 ПКУ платники зазвичай ставлять ті самі запитання. Так, розподіл робити потрібно. Але головне питання ось у чому: ПДВ з яких товарів / послуг необхідно компенсувати? Які товари / послуги одночасно використовуються в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях?

Загальний розподіл. Як будь-яке інше підприємство, що нормально працює, наш виробник металоконструкцій споживає, скажімо, комунальні послуги, орендує загальновиробничі або адміністративні приміщення, придбаває послуги зв’язку, юридичні послуги, несе інші витрати адміністративного і загальновиробничого характеру. Ці витрати неможливо прямо зв’язати тільки з оподатковуваною операцією (постачання металоконструкцій) або тільки з неоподатковуваною (постачання металобрухту, що утворився під час виробництва). Тому якщо такі послуги / товари були придбані з ПДВ і платник мав право на ПК, то він зобов’язаний нарахувати за ними розподільчий ПДВ згідно зі ст. 199 ПКУ за допомогою коефіцієнта ЧВ.

Про компенсацію ПДВ саме з таких товарів / послуг податківці говорять у вищенаведених листах.

Нагадаємо, свого часу в п. 199.6 ПКУ була норма, що дозволяла не робити розподіл ПДВ при операціях з металобрухтом, який утворився як відходи виробництва або внаслідок ліквідації основних засобів. А ось при операціях з пільговою макулатурою розподіл робити було потрібно. Але ті часи давно минули (цю норму скасував Закон України від 30.11.2021 № 1914-IX). Зараз розподіл роблять при операціях з обома видами відходів.

Послуги, пов’язані з обробкою сировини. Тут ситуація приблизно така сама, як і щодо нарахування за ними компенсуючого ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ.

З одного боку, саме ці послуги спричинили появу і металоконструкцій (готової продукції) і відходів (металобрухту). Тобто можна сказати, що вони одночасно використовуються в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях. Причому розділити, яка частина вартості цих послуг припала на оподатковувану ГП, а яка на пільгові відходи, — не можливо. Це підштовхує нас до того, що ПДВ із цих послуг треба розподіляти.

З іншого боку, ще раз нагадаємо:

Сировина отримувалася зовсім не для того, щоб зробити з неї обрізки та тирсу. Тому ПДВ за такими послугами не розподіляється.

Вартість самої сировини. Суть тут приблизно та сама. Попри те, що із сировини (алюмінієвий профіль) одночасно вийшли й оподатковувані металоконструкції, і неоподатковуваний брухт алюмінію, нічого компенсувати не потрібно. Аргументація та ж: сировина отримувалася для використання у виробництві металоконструкцій, а не брухту. І, згідно з технологією, воно було повністю використане у виробництві.

Послуги, пов’язані з відходами. Уважний читач уже зрозумів, що ПДВ із цих послуг не може розподілятися. Адже, як ми вже з’ясували, ці послуги повністю використані в неоподатковуваних операціях, тому з них повністю нараховується компенсуючий ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ.

Якщо пільгова операція здійснюється рідко. Зазвичай, виробничі підприємства продають металобрухт, що утворився, та/або макулатуру не кожен місяць. Вони накопичують відходи на складі і продають їх з певною періодичністю (раз на квартал, на півріччя, рік). У зв’язку із цим зауважимо, що розподіл ПДВ за «подвійними» придбаннями треба робити тільки в тих місяцях, у яких, власне, було постачання металобрухту та/або макулатури. В інших місяцях одночасного використання в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях просто не було, а отже, ст. 199 ПКУ не застосовна.

На закінчення для більшої зрозумілості згрупуємо порядок нарахування компенсуючого ПДВ у таблиці.

Нарахування компенсуючих ПЗ при появі металобрухту і макулатури як відходів виробництва