* reyestr.court.gov.ua/Review/98146405
Суть спора
В процессе производства изделий из металла у плательщика образовывались металлические отходы (металлолом). Они были проданы без НДС. При этом никаких корректировок НДС плательщик не проводил. Налоговики зацепились за этот момент и попытались доначислить компенсирующие налоговые обязательства согласно п. «б» п. 198.5 НКУ, поскольку, по их мнению, товар (металлолом) был использован в необлагаемых операциях.
Позиции сторон
Плательщик исходил из того, что он не приобретал металлолом специально для последующей продажи. Появление отходов производства — технологический процесс производства продукции, которая была реализована с начислением НДС.
Налоговикам безразличен источник появления металлолома. Они считают, что обезличенное и резиновое определение терминов «товар» (п.п. 14.1.244 НКУ) и «поставка товара» (п.п. 14.1.191 НКУ) позволяет загнать в товар и продаваемые отходы производства. А раз так, то плательщик, реализуя отходы производства, осуществил обычную необлагаемую операцию, следовательно, для корректировки налогового кредита нужно начислить компенсирующие налоговые обязательства. Итак, они доначислили компенсирующие НО исходя из учетной стоимости металлолома (стоимости возможной реализации).
Решение дела судом
На всех этапах рассмотрения дела суды становились на сторону плательщика. Они считают, что отсутствуют основания начислять НДС при реализации отходов от переработки приобретенного сырья (металлолома) на сумму, рассчитанную со стоимости этого металлолома.
Во-первых, плательщик не приобретал этот металлолом для продажи, а получил его вследствие технологического процесса, т. е. приобретенное сырье полностью использовалось в производственном процессе по изготовлению продукции с целью дальнейшего использования в облагаемых операциях.
Во-вторых, полученный таким образом металлолом подпадает под действие п. 199.6 НКУ, поэтому НК не корректируется.
Мнение редакции
Прежде всего определимся, о каких компенсирующих налоговых обязательствах идет речь.
Вообще приобретенные товары (услуги) могут использоваться полностью в необлагаемых операциях, а могут частично в облагаемых операциях, а частично — в не облагаемых. В первом случае нужно начислить компенсирующие налоговые обязательства согласно п. «б» п. 198.5 НКУ исходя из стоимости приобретения этих товаров/услуг (так сказать, прямым счетом). Во втором случае речь идет о компенсации налогового кредита не по самим товарам (услугам), реализованным с льготой, а, скорее, по административным и общехозяйственным расходам (с помощью коэффициента ЧВ согласно ст. 199 НКУ).
Но в операциях с металлоломом как отходами производства имеем дело с тем редким случаем, когда компенсирующий НДС по приобретенному сырью надо считать не по первому варианту, а по второму, т. е. согласно ст. 199 НКУ. Однако именно с металлоломом второй случай не работает, так как специальная норма освобождает от начисления этих налоговых обязательств (металлолом, полученный как отходы производства, разборка (демонтаж) ликвидированных основных средств; п.п. 199.6 НКУ). Поэтому суды совершенно правильно ссылаются на эту норму.
Однако фискалы в данном деле пошли по первому варианту. Они считают, что в приобретенном сырье сидит некая частичка, из которой впоследствии получились отходы (металлолом). То есть плательщик купил товар с НДС (сырье) и на небольшую частичку продал его с льготой (когда реализовал металлолом), т. е. использовал эту частичку в полностью льготных операциях. Отсюда применение п.п «б» п. 198.5 НКУ*.
* Хотя в последнее время налоговики отказываются от идеи начисления таких налоговых обязательств (см. письмо ГНСУ от 11.06.2021 г. № 2378/ІПК/99-00-21-03-02-06), как видим, судебные баталии вовсе не редкость.
Но базу налогообложения по операциям, предусмотренным этим подпунктом, согласно п. 189.1 НКУ нужно определять на уровне цены приобретения товара. В нашем случае это приведет к абсурдным последствиям: приобреталось полноценное сырье (металлический лист), а продаются отходы производства (металлолом). Цена первого в разы отличается от цены второго. Понимая эту нелогичность, налоговики решили использовать, так сказать, умеренный вариант: начисляйте НДС не на цену приобретения сырья, а на стоимость оприходования отходов (цену возможной реализации металлолома). Этот щадящий вариант хоть и кажется приемлемым, все же не подтверждается НКУ. Нигде нет упоминания о такой базе налогообложения.
Но это уже детали. Основной вывод суда в том, что плательщик приобретал сырье с целью использования в облагаемой деятельности. И только в силу технологических причин появились отходы.
Плательщик не приобретал металлолом специально для использования в необлагаемых операциях
А ведь в п. «б» п. 198.5 НКУ прямо сказано о приобретении товара или его изготовлении.
Что ж, вывод суда не может не радовать. И пусть эта аргументация не самая убедительная, факт остается фактом: ВС считает, что при реализации металлолома, полученного в процессе производства, компенсирующий НДС начислять не нужно ни по ст. 199 НКУ, ни по пп. «б» п. 198.5 НКУ.
По идее, такой же подход должен быть и в других аналогичных ситуациях. Для темы сегодняшнего номера нам интересна макулатура, которая может образовываться на предприятии абсолютно таким же образом в ходе обработки сырья (обрезки, остатки и т. п.).
Правда, с ней есть один нюанс: освобождающая от распределения согласно ст. 199 НКУ норма применяется только по металлолому, а вот про макулатуру там сказать забыли. Поэтому от начисления налоговых обязательств, в том числе по приобретенному сырью (бумага, картон и т. д.), согласно ст. 199 НКУ уйти сложно.
Это также подтверждается судебной практикой. Так, в одном деле плательщик, получая макулатуру как отходы производства, начислял НДС согласно ст. 199 НКУ. Налоговики доначислили налоговые обязательства исходя из п. 198.5 НКУ, т. е. действовали так же, как и в деле с металлоломом. Однако суд стал на сторону плательщика (постановление ВС от 18.12.2020 г. по делу № 460/1798/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/93666482). И такое дело не единственное (постановление ВС от 10.12.2020 г. по делу № 817/470/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/92810833).
Кстати, в нападках фискалов опасно не только доначисление НДС с применением штрафа, но и применение штрафа за отсутствие регистрации налоговой накладной, которую плательщик якобы должен был составить при начислении НДС согласно п. 198.5 НКУ. Благо такие нападки суд в конце концов опроверг.
