Как закрываются субсчета 643 и 644 при аннулировании НДС-регистрации?

Закрытие субсчета 643

Наличие остатков на субсчете 643 после аннулирования НДС-регистрации может быть вызвано как объективными причинами (учетными правилами), так и ошибками (неправильным отражением операций в учете). Отбросим вариант ошибок и посмотрим, в каких ситуациях остатки на субсчете 643 могут быть по объективным причинам и как в этих случаях закрывается этот субсчет.

Полученный от покупателя аванс под поставку после аннулирования НДС-регистрации. Например, предприятие получило 15.12.2023 предварительную оплату за товар. Регистрация плательщика НДС аннулирована 31.12.2023. Отгрузка товара состоялась 12.01.2024 (то есть уже после аннулирования НДС-регистрации). В этом случае:

1) на дату получения предварительной оплаты от покупателя 15.12.2023 (по первому событию) возникли налоговые обязательства по НДС:

Дт 311 — Кт 681 — 12000;

Дт 643 — Кт 641/НДС — 2000. Этой проводкой начислили налоговые обязательства (НО) по этой операции, как следствие на 01.01.2024

2) на дату отгрузки товара 12.01.2024 (второе событие, которое уже происходит после даты аннулирования НДС-регистрации) это уже будет просто закрытие расчетов по событию, которое произошло до аннулирования НДС-регистрации:

— отгружены товары: Дт 36 — Кт 702 — 12000;

— закрыты расчеты по НДС: Дт 702 — Кт 643 — 2000 (бухгалтерская справка).

Если же допустить, что после 31.12.2023 (то есть после даты аннулирования НДС-регистрации):

1) состоится возврат этого аванса покупателю (поставка товара/услуг так и не произойдет), то на дату возврата аванса откорректировать ранее начисленные НО по НДС не получится (поскольку предприятие уже не плательщик НДС). То есть проводку Дт 643 — Кт 641/НДС «сторно» сделать будет нельзя. В таком случае остаток на субсчете 643 в периоде возврата аванса покупателю нужно будет списать на расходы (Дт 949).

Например, 12.01.2024 возвращен аванс покупателю:

Дт 681 — Кт 311 — 12000;

Дт 949 — Кт 643 — 2000 (закрыты расчеты по НДС);

2) поставка в счет полученного аванса в течение срока давности так и не состоится (то есть по полученному авансу возникнет безнадежная кредиторка), то в этом случае, поскольку неплательщик НДС не может откорректировать ранее начисленные НО, зависшие остатки на субсчете 643 в периоде признания кредиторки безнадежной спишем на расходы (Дт 949).

Незарегистрированные «уменьшающие» расчеты корректировки (РК). Продавец имеет право уменьшить НО по НДС только после регистрации «уменьшающего» РК. Если РК составлен к НН, которая выписана на покупателя — плательщика НДС, то только после регистрации этого РК покупателем. Так вот, если «уменьшающие» РК так и остались незарегистрированными, то после подачи последней декларации по НДС налоговые обязательства уже откорректировать будет невозможно (это право теряется). Поэтому

Считаем, что в расходах его следует показать уже датой аннулирования НДС-регистрации (31.12.2023). Например:

— 15.11.2023 плательщик получил аванс за товар в сумме 12000 грн (в т. ч. НДС). Сделаны проводки:

Дт 311 — Кт 681 — 12000;

Дт 643 — Кт 641/НДС — 2000;

— 30.11.2023 аванс был возвращен покупателю:

Дт 681 — Кт 311 — 12000;

Дт 643 Кт 643/2 — 2000 «сторно» (отражено право на уменьшение налоговых обязательств).

Если бы покупатель зарегистрировал РК, то дальше в учете была бы проводка Дт 643/2 — Кт 641/НДС — 2000 «сторно».

Но поскольку покупатель не зарегистрировал РК, то остаток на субсчете 643/2 спишем на расходы (31.12.2023 — датой аннулирования НДС-регистрации):

Дт 949 — Кт 643/2 — 2000.

Если НО начислялись по кассовому методу. Здесь ситуация следующая. При кассовом методе НО и налоговый кредит (НК) возникают по оплате или другой компенсации стоимости товаров/услуг (п.п. 14.1.266 НКУ). Если первое событие — предоставление услуг, то «стандартные» проводки (у плательщика НДС) были бы следующие:

1) на дату предоставления услуг:

Дт 36 — Кт 703 — 12000;

Дт 703 — Кт 643 — 2000;

2) при получении оплаты:

Дт 311 — Кт 36 — 12000;

Дт 643 — Кт 641/НДС — 2000 (начислены НО).

Но как быть, если оплата уже будет поступать после аннулирования НДС-регистрации? В этом случае по общим правилам НДС-обязательства по операции вообще не должны были бы возникать (ведь событие для их начисления наступает, уже когда плательщик потерял НДС-статус).

Но

Они считают, что на дату аннулирования НДС-регистрации плательщик должен признать налоговые обязательства по НДС по такой операции. Обосновывают они это тем, что якобы на дату аннулирования плательщик теряет право на применение кассового метода (101.03 БЗ; письмо ГНСУ от 21.10.2021 № 3960/ІПК/99-00-21-03-02-06):

«При аннулировании регистрации плательщик НДС теряет право применять кассовый метод налогового учета по НДС <...>, а потому такой плательщик должен не позже даты аннулирования его регистрации как плательщика НДС начислить налоговые обязательства на объем поставленных, но не оплаченных товаров/услуг, и отнести в налоговый кредит суммы НДС по приобретенным товарам/услугам, подтвержденные зарегистрированными в ЕРНН налоговыми накладными, которые не были отнесены в налоговый кредит в связи с отсутствием оплаты таких товаров/услуг поставщику в периоде применения таким плательщиком кассового метода налогового учета НДС. Такие налоговые обязательства и налоговый кредит должны быть отражены в составе налоговой отчетности плательщика за последний отчетный (налоговый) период перед аннулированием его регистрации плательщиком НДС».

Но такой вывод контролеров достаточно спорный.

Если соглашаемся с позицией налоговиков, то не позже даты аннулирования НДС-регистрации в учете делают проводку:

Дт 643 — Кт 641/НДС — 2000.

Если не соглашаемся с позицией налоговиков (то есть считаем, что дата начисления НО в этом случае не наступает, поскольку она приходится уже на период, когда плательщик не является плательщиком НДС), то остаток на субсчете 643 списываем на доходы:

Дт 643 — Кт 719 — 2000.

Оплата за счет бюджетных средств. Здесь ситуация похожа на начисление НО по кассовому методу. Если поставка товара/услуг осуществляется с оплатой за счет бюджетных средств, то в соответствии с п. 187.7 НКУ НО возникают на дату получения средств (а вот НК, в отличие от кассового метода, формируется по первому событию).

Если получение средств происходит уже после даты аннулирования, то получается, что НДС-событие для начисления НО вообще не наступает. В таком случае зависшие средства на субсчете 643 (которые были отражены при поставке товаров/услуг) списывают на доходы (Дт 643 — Кт 719).

Хотя не исключено, что по аналогии с кассовым методом (см. выше) налоговики будут настаивать на том, что НО по операции нужно начислить на дату аннулирования НДС-регистрации (Дт 643 — Кт 641/НДС).

Закрытие субсчета 644

Неподтвержденный НК. Наиболее типичная ситуация, почему могут возникнуть остатки на этом субсчете, — это имеется неподтвержденный НК (по которому не получены «входяще» зарегистрированные НН) — субсчет 644/1 «Неподтвержденный налоговый кредит».

Поскольку после аннулирования НДС право на НК уже однозначно потеряно, то

Причем считаем, что это следует сделать датой аннулирования НДС-регистрации:

Дт 949 — Кт 644/1.

А если это приобретение последнего месяца (декабря-2023) и они не использованы (или не введены еще в эксплуатацию, если это необоротные активы), то неподтвержденный НК стоит отнести на первоначальную стоимость таких активов.

Авансовые оплаты. Если предприятие до аннулирования НДС-регистрации перечислило аванс за товары/услуги, которые уже будут получены от поставщика после аннулирования НДС-регистрации, то на дату аннулирования

Например:

1) до аннулирования НДС-регистрации перечислен поставщику аванс за товар:

Дт 371 — Кт 311 — 12000 грн. Одновременно отражена проводка Дт 644/1 — Кт 644.

Допустим, что контрагент зарегистрировал НН и предприятие получило право на НК (Дт 641 — Кт 644/1);

2) получены товары/услуги уже после аннулирования НДС-регистрации:

Дт 28 — Кт 63 — 10000;

Дт 644 — Кт 63 — 2000. Здесь просто состоится закрытие расчетов по НДС.

Кассовый метод. При кассовом методе право на НК возникает по оплате или другой компенсации стоимости товаров/услуг (п.п. 14.1.266 НКУ). Если первое событие — получение услуг, то в «стандартных» условиях (если бы мы были плательщиком НДС) были бы отражены следующие проводки:

1) при получении услуг:

Дт 92(или другой счет расходов) — Кт 631;

Дт 644/1 — Кт 631;

2) при оплате услуг:

Дт 631 — Кт 311;

Дт 641 — Кт 644/1.

Если же оплата услуг происходит уже после аннулирования НДС-регистрации, то:

— по версии налоговиков (см. выше), если у плательщика зарегистрирована НН, то он может показать НК по этой операции на дату аннулирования НДС-регистрации (Дт 641 — Кт 644/1). Но подход налоговиков к закрытию НДС по кассовому методу при аннулировании НДС-регистрации не является бесспорным;

— если же соблюдать правила НКУ, что право на НК не возникло (поскольку право на него наступило уже после аннулирования НДС-регистрации), то просто списываем остаток 644/1 на расходы: Дт 949 — Кт 644/1.