Як закриваються субрахунки 643 та 644 при анулюванні ПДВ-реєстрації?

Закриття субрахунку 643

Наявність залишків на субрахунку 643 після анулювання ПДВ-реєстрації може бути викликано як об’єктивними причинами (обліковими правилами), так і помилками (неправильним відображенням операцій в обліку). Відкинемо варіант помилок і подивимося, в яких ситуаціях залишки на субрахунку 643 можуть бути з об’єктивних причин і як у цих випадках закривається цей субрахунок.

Отримано від покупця аванс під постачання після анулювання ПДВ-реєстрації. Наприклад, підприємство отримало 15.12.2023 попередню оплату за товар. Реєстрація платника ПДВ анульована 31.12.2023. Відвантаження товару відбулося 12.01.2024 (тобто вже після анулювання ПДВ-реєстрації). У цьому випадку:

1) на дату отримання попередньої оплати від покупця 15.12.2023 (за першою подією) виникли податкові зобов’язання з ПДВ:

Дт 311 — Кт 681 — 12000;

Дт 643 — Кт 641/ПДВ — 2000. Цією проводкою нарахували податкові зобов’язання (ПЗ) за цією операцію, як наслідок на 01.01.2024

2) на дату відвантаження товару 12.01.2024 (друга подія, яка вже відбувається після дати анулювання ПДВ-реєстрації) це вже буде просто закриття розрахунків за подією, яка відбулася до анулювання ПДВ-реєстрації:

— відвантажено товари: Дт 36 — Кт 702 — 12000;

— закрито розрахунки з ПДВ: Дт 702 — Кт 643 — 2000 (бухгалтерська довідка).

Якщо ж припустити, що після 31.12.2023 (тобто після дати анулювання ПДВ-реєстрації):

1) відбудеться повернення цього авансу покупцю (постачання товару/послуг так і не відбудеться), то на дату повернення авансу відкоригувати раніше нараховані ПЗ з ПДВ не вийде (оскільки підприємство вже не платник ПДВ). Тобто проводку Дт 643 — Кт 641/ПДВ «сторно» зробити буде не можна. У такому випадку залишок на субрахунку 643 в періоді повернення авансу покупцю потрібно буде списати на витрати (Дт 949).

Наприклад, 12.01.2024 повернуто аванс покупцю:

Дт 681 — Кт 311 — 12000;

Дт 949 — Кт 643 — 2000 (закрито розрахунки з ПДВ);

2) постачання в рахунок отриманого авансу протягом строку давності так і не відбудеться (тобто за отриманим авансом виникне безнадійна кредиторка), то в цьому випадку, оскільки неплатник ПДВ не може відкоригувати раніше нараховані ПЗ, завислі залишки на субрахунку 643 в періоді визнання кредиторки безнадійною спишемо на витрати (Дт 949).

Є незареєстровані «зменшуючі» розрахунки коригування (РК). Продавець має право зменшити ПЗ з ПДВ лише після реєстрації «зменшуючого» РК. Якщо РК складено до ПН, яка виписана на покупця — платника ПДВ, то лише після реєстрації цього РК покупцем. Так ось, якщо «зменшуючі» РК так і залишились незареєстрованими, то після подання останньої декларації з ПДВ податкові зобов’язання вже відкоригувати буде неможливо (це право втрачається). Тому

Вважаємо, що у витратах його слід показати вже датою анулювання ПДВ-реєстрації (31.12.2023). Наприклад:

— 15.11.2023 платник отримав аванс за товар у сумі 12000 грн (в т. ч. ПДВ). Зроблено проводки:

Дт 311 — Кт 681 — 12000;

Дт 643 — Кт 641/ПДВ — 2000;

— 30.11.2023 аванс був повернутий покупцю:

Дт 681 — Кт 311 — 12000;

Дт 643 Кт 643/2 — 2000 «сторно» (відображено право на зменшення податкових зобов’язань).

Якщо б покупець зареєстрував РК, то далі в обліку була б проводка Дт 643/2 — Кт 641/ПДВ — 2000 «сторно».

Але оскільки покупець не зареєстрував РК, то залишок на субрахунку 643/2 спишемо на витрати (31.12.2023 — датою анулювання ПДВ-реєстрації):

Дт 949 — Кт 643/2 — 2000.

Якщо ПЗ нараховувалися за касовим методом. Тут ситуація така. При касовому методі ПЗ та податковий кредит (ПК) виникають за оплатою чи іншою компенсацією вартості товарів/послуг (п.п. 14.1.266 ПКУ). Якщо перша подія — надання послуг, то «стандартні» проводки (у платника ПДВ) були б такі:

1) на дату надання послуг:

Дт 36 — Кт 703 — 12000;

Дт 703 — Кт 643 — 2000;

2) при отриманні оплати:

Дт 311 — Кт 36 — 12000;

Дт 643 — Кт 641/ПДВ — 2000 (нараховано ПЗ).

Але як бути, якщо оплата вже надходитиме після анулювання ПДВ-реєстрації? У цьому випадку за загальними правилами ПДВ-зобов’язання за операцією взагалі не мали б виникати (адже подія для їх нарахування настає, вже коли платник втратив ПДВ-статус).

Але

Вони вважають, що на дату анулювання ПДВ-реєстрації платник має визнати податкові зобов’язання з ПДВ за такою операцією. Обґрунтовують вони це тим, що наче на дату анулювання платник втрачає право на застосування касового методу (101.03 БЗ; лист ДПСУ від 21.10.2021 № 3960/ІПК/99-00-21-03-02-06):

«При анулюванні реєстрації платник ПДВ втрачає право застосовувати касовий метод податкового обліку з ПДВ <…>, а тому такий платник повинен не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника ПДВ нарахувати податкові зобов’язання на обсяг поставлених, але не оплачених товарів/послуг, та віднести до податкового кредиту суми ПДВ за придбаними товарами/послугами, підтвердженими зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними, які не були віднесені до податкового кредиту у зв’язку з відсутністю оплати таких товарів/послуг постачальнику у періоді застосування таким платником касового методу податкового обліку ПДВ. Такі податкові зобов’язання та податковий кредит мають бути відображені у складі податкової звітності платника за останній звітний (податковий) період перед анулюванням його реєстрації платником ПДВ».

Але такий висновок контролерів доволі спірний.

Якщо погоджуємося з позицією податківців, то не пізніше дати анулювання ПДВ-реєстрації в обліку роблять проводку:

Дт 643 — Кт 641/ПДВ — 2000.

Якщо не погоджуємося з позицією податківців (тобто вважаємо, що дата нарахування ПЗ у цьому випадку не настає, оскільки вона припадає вже на період, коли платник не є платником ПДВ), то залишок на субрахунку 643 списуємо на доходи:

Дт 643 — Кт 719 — 2000.

Оплата за рахунок бюджетних коштів. Тут ситуація схожа на нарахування ПЗ за касовим методом. Якщо постачання товару/послуг здійснюється з оплатою за рахунок бюджетних коштів, то відповідно до п. 187.7 ПКУ ПЗ виникають на дату отримання коштів (а от ПК, на відміну від касового методу, формується за першою подією).

Якщо отримання коштів відбувається вже після дати анулювання, то виходить, що ПДВ-подія для нарахування ПЗ взагалі не настає. У такому разі завислі кошти на субрахунку 643 (які були відображені при постачанні товарів/послуг) списують на доходи (Дт 643 — Кт 719).

Хоча не виключено, що за аналогією з касовим методом (див. вище) податківці наполягатимуть на тому, що ПЗ за операцією потрібно нарахувати на дату анулювання ПДВ-реєстрації (Дт 643 — Кт 641/ПДВ).

Закриття субрахунку 644

Непідтверджений ПК. Найбільш типова ситуація, чому можуть виникнути залишки на цьому субрахунку, — це наявний непідтверджений ПК (за яким не отримано «вхідні» зареєстровані ПН) — субрахунок 644/1 «Непідтверджений податковий кредит».

Оскільки після анулювання ПДВ право на ПК вже однозначно втрачено, то

Причому вважаємо, що це слід зробити датою анулювання ПДВ-реєстрації:

Дт 949 — Кт 644/1.

А якщо це придбання останнього місяця (грудня 2023) і вони не використані (або не введені ще в експлуатацію, якщо це необоротні активи), то непідтверджений ПК варто віднести на первісну вартість таких активів.

Авансові оплати. Якщо підприємство до анулювання ПДВ-реєстрації перерахувало аванс за товари/послуги, які вже будуть отримані від постачальника після анулювання ПДВ-реєстрації, то на дату анулювання

Наприклад:

1) до анулювання ПДВ-реєстрації перераховано постачальнику аванс за товар:

Дт 371 — Кт 311 — 12000 грн. Одночасно відображено проводку Дт 644/1 — Кт 644.

Припустимо, що контрагент зареєстрував ПН і підприємство отримало право на ПК (Дт 641 — Кт 644/1);

2) отримано товари/послуги вже після анулювання ПДВ-реєстрації:

Дт 28 — Кт 63 — 10000;

Дт 644 — Кт 63 — 2000. Тут просто відбудеться закриття розрахунків з ПДВ.

Касовий метод. При касовому методі право на ПК виникає за оплатою чи іншою компенсацією вартості товарів/послуг (п.п. 14.1.266 ПКУ). Якщо перша подія — отримання послуг, то в «стандартних» умовах (якщо б ми були платником ПДВ) були б відображені наступні проводки:

1) при отриманні послуг:

Дт 92 (або інший рахунок витрат) — Кт 631;

Дт 644/1 — Кт 631;

2) при оплаті послуг:

Дт 631 — Кт 311;

Дт 641 — Кт 644/1.

Якщо ж оплата послуг відбувається вже після анулювання ПДВ-реєстрації, то:

— за версією податківців (див. вище), якщо у платника є зареєстрована ПН, то він може показати ПК за цією операцією на дату анулювання ПДВ-реєстрації (Дт 641 — Кт 644/1). Але підхід податківців до закриття ПДВ за касовим методом при анулюванні ПДВ-реєстрації не є безспірним;

— якщо ж дотримуватися правил ПКУ, що право на ПК не виникло (оскільки право на нього настало вже після анулювання ПДВ-реєстрації), то просто списуємо залишок 644/1 на витрати: Дт 949 — Кт 644/1.