Правила налогообложения возвратной финпомощи
Для обычного плательщика налога на прибыль выдача и возврат финпомощи не затрагивает объект налогообложения.
Если говорить о резиденте Дія Сіті, который избрал уплату налога на прибыль по особым условиям, то есть избрал налог на выведенный капитал (НнВК), то для них предоставление возвратной финпомощи иногда влияет на налогообложение. Это зафиксировано в п.п. 141.91.2.6 НКУ.
Дальше условия налогообложения определены в п.п. 135.2.1.7 НКУ, согласно которому под налогообложение попадает финансовая помощь, предоставленная:
1) связанному лицу (физическому или юридическому), которое не является резидентом Дія Сіті, — плательщиком НнВК, независимо от наличия условия о возврате;
2) несвязанному лицу (физическому или юридическому), которое не является резидентом Дія Сіті, — плательщиком НнВК, если:
— финансовая помощь не была возвращена в течение 12 календарных месяцев начиная с месяца, следующего за календарным месяцем, в котором была выдана сумма финансовой помощи;
— до окончания указанного 12-месячного срока задолженность по такой финансовой помощи была признана безнадежной согласно п.п. 14.1.11 НКУ;
— финансовая помощь была прекращена вследствие прощения долга.
В то же время из этого правила есть свои исключения. Отыскать их можно в том же п.п. 135.2.1.7 НКУ. Приводить их здесь не будем, потому что эти исключения больше касаются безвозвратной финпомощи и получателей-физлиц.
Итак, из этого следует, что
резидент Дія Сіті — плательщик НнВК точно не будет морочить голову с налогообложением возвратной финпомощи, если такую помощь предоставил другому резиденту Дія Сіті — плательщику НнВК
Поэтому дальше мы не будем говорить о случаях предоставления помощи, когда получатель — резидент Дія Сіті — плательщик НнВК.
А вот если помощь предоставлена нерезиденту Дія Сіті или резиденту Дія Сіті — неплательщику НнВК, то, возможно, придется ее облагать налогом на прибыль на особых условиях (то есть уплатить с нее НнВК по ставке 9 %).
Момент налогообложения
Дата обязательств. Об этой дате нам рассказывает п.п. 137.10.4 НКУ, и если принимать во внимание возвратную финпомощь, то налоговые обязательства следует признавать по:
1) уплате средств наличных, электронных, безналичных (п.п. 137.10.4.1 НКУ);
2) истечению 12-месячного срока начиная с месяца, следующего за календарным месяцем, в котором выдана возвратная финансовая помощь, которая осталась невозвращенной на конец такого 12-месячного срока, или до окончания 12-месячного срока такая финпомощь признана безнадежной или прощена (п.п. 137.10.4.3 НКУ).
Понятно, что первый случай касается финпомощи, выданной связанному лицу, потому что она сразу (на дату выдачи) попадает под объект налогообложения, а второй случай — это когда получатель помощи — несвязанное лицо. То есть разные получатели — разные правила налогообложения.
Так, если учитывать вышеупомянутое, то получается, что когда финпомощь несвязанному лицу выдана 15 февраля 2023 года, то 12-месячный срок для включения в налогооблагаемый доход начнется с 1 марта 2023 и закончится 29 февраля 2024.
Особенности расчета 12 месяцев. Считая 12-месячный период, следует учитывать требования п.п. 137.10.41 НКУ. В нем говорится, что отсчет 12-месячного срока будет останавливается, если задолженность по выданной финпомощи не погашена в связи с:
а) невыполнением должником своих обязательств и обращением резидента Дія Сіті — плательщика НнВК в суд с требованием о взыскании такой задолженности до окончания истечения 12-месячного срока. В таком случае налоговые обязательства определяются по результатам налогового (отчетного) периода, в течение которого истек трехмесячный срок со дня вступления в законную силу решения суда;
б) действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), наличие которых подтверждено документами, выданными компетентным органом соответствующего государства. В таком случае отсчет 12-месячного срока останавливается на период действия таких обстоятельств.
Уменьшение обязательств при возврате финпомощи
Основы уменьшения. Когда резидент Дія Сіті уплатил с предоставленной возвратной финпомощи НнВК, то после возврата такой финпомощи, с которой был уплачен налог, на сумму уплаченного налога можно уменьшить сумму начисленного НнВК соответствующего периода. На это указывает п.п. 137.10.5 НКУ и это отмечают налоговики (см. письмо ГУ ГНСУ в г. Киеве от 13.11.2023 № 4090/ІПК/26-15-04-05-07).
Причем, как видим из письма налоговиков, чтобы в периоде возврата возвратной финпомощи можно было вернуть уплаченный с нее НнВК, налог с предоставленной возвратной финпомощи должен быть обязательно уплачен в бюджет.
Получение и возврат в одном периоде. Учитывая это, возникает вопрос: если финпомощь возвращают резиденту Дія Сіті в том же периоде, в котором такая сумма стала объектом обложения НнВК, то можно ли налог периода уменьшить на налог, начисленный с суммы возвратной финпомощи?
Если быть формальным, то получается, что
поскольку с возвращенной суммы НнВК еще не уплачен, то учесть в уменьшение начисленного НнВК-периода сумму НнВК с возвращенной финпомощи не удастся
То есть в случае, когда, например, резидент Дія Сіті с уплатой НнВК предоставил возвратную финпомощь связанному лицу в 2023 году и ему заемщик вернул такую финпомощь до конца 2023 года, то провести такой зачет не удастся. Ведь НнВК за 2023 год уплачивается по результатам подачи годовой декларации в 2024 году.
Причем провести такое уменьшение в следующем периоде (например, в 2024 году), когда сам возврат средств состоялся в 2023 году, наверное, также не удастся. Ведь такое уменьшение должно происходить в периоде получения от заемщика средств.
Следовательно, чтобы произошло уменьшение НнВК-период на сумму уплаченного НнВК при выдаче возвратной финпомощи, вернуть финпомощь резиденту Дія Сіті его связанное лицо должно в следующем отчетном периоде, то есть после того, как возвратная финпомощь попала в объект обложения НнВК. Обращаясь к нашему примеру, помощь надо возвращать в 2024 году.
Этот вывод касается и заемщиков — несвязанных лиц.
На этом подходе, кажется, будут настаивать и фискалы. Так, в ответе на вопрос 16 из разъяснения фискалов от 01.03.2023* они заявляют:
провести такое уменьшение можно, только когда в предыдущих отчетных периодах в отношении предоставленной возвратной финпомощи была определена сумма налоговых обязательств по НнВК и уплачена в бюджет
* tax.gov.ua/nove-pro-podatki--novini-/658071.html
Поэтому если не желаете терять уплаченный НнВК при выдаче возвратной финпомощи, советуем делать так, чтобы возврат возвратных финпомощей происходил в другом периоде, чем сумма такой помощи стала объектом обложения НнВК.
Переходные операции
Общие правила. С общими правилами налогообложения возвратной финпомощи разобрались. Теперь поговорим о переходных операциях.
В НКУ содержится несколько правил, которые касаются налогообложения резидентом Дія Сіті переходных операций. То есть тех операций, начало осуществления которых состоялось до перехода на Дія Сіті, а конец — когда заимодатель уже стал плательщиком НнВК.
Содержатся эти переходные правила в пп. 60 и 61 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, но они прямо не касаются возвратной финпомощи. Главная идея этих правил: резидент Дія Сіті должен обложить НнВК выплату средств и/или передачу имущества (работ, услуг) в счет обязательств, которые возникли до избрания НнВК, в пользу нерезидентов Дія Сіті.
То есть основной момент для налогообложения — это осуществление выплаты, в нашем же случае заимодатель сам получает средства или ничего не получает да и не выплачивает. Поэтому по операциям займа следует ориентироваться на общие правила для резидентов Дія Сіті, то есть на те даты налогообложения финпомощи, которые прописаны в п.п. 137.10.4 НКУ.
Переходные правила для возвратной финпомощи. Так, если речь идет о переходной возвратной финпомощи, которая была выдана до избрания НнВК:
1) связанному лицу (физическому или юридическому), то она обойдет налогообложение. Ведь в момент ее выдачи предприятие еще было плательщиком налога на прибыль на общих основаниях.
А как мы выяснили выше,
выдача возвратной помощи таким связанным лицам попадает под налогообложение именно в момент ее выдачи, а не возврата или истечения какого-то времени с даты выдачи
Тот факт, что на момент возврата такой помощи предприятие стало плательщиком НнВК, на обложение такой суммы НнВК никак не влияет;
2) несвязанному лицу (физическому или юридическому), то здесь все будет зависеть от даты возврата получателем этой помощи.
Так, если с даты выдачи финпомощи**:
— не истек 12-месячный срок, то она не попадет под обложение НнВК. Ведь объект обложения налогом на выведенный капитал возникает, только когда возвратная финпомощь не возвращена в 12-месячный срок;
— истек 12-месячный срок:
а) до того времени, как предприятие стало плательщиком НнВК, то в таком случае возвратная финпомощь тоже обойдет налогообложение. Ведь дата возникновения налоговых обязательств по НнВК (12 месяцев с даты выдачи возвратной помощи) уже прошла;
б) после перехода на уплату НнВК, то тогда такая сумма точно попадет под обложение НнВК. Ведь дата возникновения налоговых обязательств (12 месяцев с даты выдачи возвратной помощи) пришлась на период пребывания на НнВК. А дальше все будет зависеть от того, когда именно происходит возврат возвратной финпомощи.
** Варианты прощения долга мы здесь опускаем, но рассуждать надо аналогично.
То есть если 12 месяцев от даты выдачи возвратной финпомощи прошли в 2023 году после избрания НнВК и возврат возвратной помощи состоялся до конца 2023 года, то придется уплатить НнВК с такой помощи. А об уменьшении суммы НнВК на сумму возвращенной возвратной финпомощи в 2023 можно забывать. Ведь в отношении такой возвратной помощи не был уплачен НнВК за 2023 год (за период, на который приходится окончание 12-месячного срока от даты выдачи помощи).
А вот когда возврат возвратной финпомощи состоится в следующем году, чем истечение 12 месяцев, то тогда можно будет уменьшить НнВК на сумму НнВК, рассчитанного из суммы возвращенной возвратной помощи.
То есть если 12 месяцев от даты выдачи возвратной финпомощи истекли в 2023 году после избрания НнВК, а возврат возвратной помощи состоится в 2024 году, то в 2023 придется уплатить НнВК с такой помощи. А в 2024 можно будет уменьшить сумму НнВК на НнВК, рассчитанный из суммы возвращенной возвратной финпомощи.
Основные выводы о налогообложении переходной финпомощи резидентом Дія Сіті — плательщиком НнВК покажем в таблице.
Переходная возвратная финпомощь: налогообложение у резидента Дія Сіті — заимодателя
| Статус лица-заемщика | Возвратная финпомощь выдана до перехода на Дія Сіті | Истечение 12-месячного срока или раньше состоялось прощение долга | |
| до перехода на Дія Сіті | после перехода на Дія Сіті | ||
| связанное лицо | не облагается налогом | ||
| несвязанное лицо | не облагается | не облагается | облагается на момент истечения срока или прощения долга |
Выводы
- Резиденту Дія Сіті — плательщику НнВК не придется уплачивать НнВК с суммы возвратной финпомощи, если получатель помощи является также резидентом Дія Сіті — плательщиком НнВК.
- Если возвратная помощь предоставлена связанному лицу — нерезиденту Дія Сіті или резиденту, но который не избрал НнВК, то придется уплатить НнВК в периоде, когда выдана такая помощь.
- Если возвратная помощь предоставлена несвязанному лицу — нерезиденту Дія Сіті или резиденту, но который не избрал НнВК, то придется уплатить НнВК в периоде, когда истечет 12 месяцев с даты выдачи помощи.
- Резидент Дія Сіті может уменьшить годовую сумму НнВК при возврате ранее выданной им помощи на сумму НнВК, рассчитанного из суммы возвращенной финпомощи, только если НнВК с нее был уплачен в бюджет в прошлых периодах.
- Если финпомощь выдана связанному лицу до перехода на уплату НнВК, то она не облагается налогом независимо от истечения 12-месячного срока.
- Если финпомощь выдана несвязанному лицу до перехода на уплату НнВК, то она будет облагаться налогом после перехода на НнВК на дату истечения 12-месячного срока.
