Правила оподаткування поворотної фіндопомоги
Для звичайного платника податку на прибуток видача та повернення фіндопомоги не зачіпає об’єкт оподаткування.
Якщо говорити про резидента Дія Сіті, який обрав сплату податку на прибуток за особливими умовами, тобто обрав податок на виведений капітал (ПнВК), то для них надання поворотної фіндопомоги інколи впливає на оподаткування. Це зафіксовано у п.п. 141.91.2.6 ПКУ.
Далі умови оподаткування визначені у п.п. 135.2.1.7 ПКУ, згідно з яким під оподаткування потрапляє фінансова допомога, надана:
1) пов’язаній особі (фізичній або юридичній), яка не є резидентом Дія Сіті — платником ПнВК, незалежно від наявності умови про повернення;
2) непов’язаній особі (фізичній або юридичній), яка не є резидентом Дія Сіті — платником ПнВК, якщо:
— фінансова допомога не була повернута протягом 12 календарних місяців, починаючи з місяця, наступного за календарним місяцем, в якому була видана сума фінансової допомоги;
— до закінчення зазначеного 12-місячного строку заборгованість за такою фінансовою допомогою була визнана безнадійною згідно з п.п. 14.1.11 ПКУ;
— фінансова допомога була припинена внаслідок прощення боргу.
Водночас із цього правила є свої винятки. Відшукати їх можна у тому ж п.п. 135.2.1.7 ПКУ. Наводити їх тут не будемо, бо ці винятки більше стосуються безповоротної фіндопомоги та отримувачів-фізосіб.
Отже, з цього випливає, що
резидент Дія Сіті — платник ПнВК точно не буде морочити голову із оподаткуванням поворотної фіндопомоги, якщо таку допомогу надав іншому резиденту Дія Сіті — платнику ПнВК
Тому далі ми не будемо говорити про випадки надання допомоги, коли отримувач — резидент Дія Сіті — платник ПнВК.
А от якщо допомога надана нерезиденту Дія Сіті або резиденту Дія Сіті — неплатнику ПнВК, то, можливо, доведеться її оподатковувати податком на прибуток на особливих умовах (тобто сплатити з неї ПнВК за ставкою 9 %).
Момент оподаткування
Дата зобов’язань. Про цю дату нам розповідає п.п. 137.10.4 ПКУ, і якщо брати до уваги поворотну фіндопомогу, то податкові зобов’язання слід визнавати по:
1) сплаті коштів готівкових, електронних, безготівкових (п.п. 137.10.4.1 ПКУ);
2) спливу 12-місячного строку починаючи з місяця, наступного за календарним місяцем, в якому видано поворотну фінансову допомогу, яка залишилася неповернутою на кінець такого 12-місячного строку, або до закінчення 12-місячного строку така фіндопомога визнана безнадійною, або прощена (п.п. 137.10.4.3 ПКУ).
Зрозуміло, що перший випадок стосується фіндопомоги, виданої пов’язаній особі, бо вона відразу (на дату видачі) потрапляє під об’єкт оподаткування, а другий випадок — це, коли отримувач допомоги — непов’язана особа. Тобто різні отримувачі — різні правила оподаткування.
Так, якщо враховувати вищезазначене, то виходить, що коли фіндопомогу непов’язаній особі видано 15 лютого 2023 року, то 12-місячний строк для включення до оподатковуваного доходу почнеться з 1 березня 2023 і закінчиться 29 лютого 2024.
Особливості розрахунку 12 місяців. Рахуючи 12-місячний період, слід враховувати вимоги п.п. 137.10.41 ПКУ. У ньому говориться, що відлік 12-місячного строку буде зупиняється, якщо заборгованість за виданою фіндопомогою не погашено у зв’язку з:
а) невиконанням боржником своїх зобов’язань і зверненням резидента Дія Сіті — платника ПнВК до суду з вимогою про стягнення такої заборгованості до закінчення спливу 12-місячного строку. У такому разі податкові зобов’язання визначаються за результатами податкового (звітного) періоду, протягом якого сплив тримісячний строк з дня набрання законної сили рішенням суду;
б) дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), наявність яких підтверджено документами, виданими компетентним органом відповідної держави. У такому разі відлік 12-місячного строку зупиняється на період дії таких обставин.
Зменшення зобов’язань при поверненні фіндопомоги
Основи зменшення. Коли резидент Дія Сіті сплатив із наданої поворотної фіндопомоги ПнВК, то після повернення такої фіндопомоги, з якої був сплачений податок, на суму сплаченого податку можна зменшити суму нарахованого ПнВК відповідного періоду. На це вказує п.п. 137.10.5 ПКУ і на цьому наголошують податківці (див. лист ГУ ДПСУ у м. Києві від 13.11.2023 № 4090/ІПК/26-15-04-05-07).
Причому, як бачимо з листа податківців, щоб у періоді повернення поворотної фіндопомоги можна було повернути сплачений із неї ПнВК, податок із наданої поворотної фіндопомоги має бути обов’язково сплачений у бюджет.
Отримання і повернення в одному періоді. Враховуючи це, виникає запитання: якщо фіндопомогу повертають резиденту Дія Сіті в тому ж періоді, в якому така сума стала об’єктом оподаткування ПнВК, то чи можна податок періоду зменшити на податок, нарахований із суми поворотної фіндопомоги?
Якщо бути формальним, то виходить, що
оскільки з поверненої суми ПнВК ще не сплачений, то врахувати у зменшення нарахованого ПнВК-періоду суму ПнВК із поверненої фіндопомоги не вдасться
Тобто у випадку коли, наприклад, резидент Дія Сіті із сплатою ПнВК надав поворотну фіндопомогу пов’язаній особі у 2023 році і йому позичальник повернув таку фіндопомогу до кінця 2023 року, то провести таке зарахування не вдасться. Адже ПнВК за 2023 рік сплачується за результатами подання річної декларації у 2024 році.
Причому провести таке зменшення у наступному періоді (наприклад, у 2024 році), коли саме повернення коштів відбулося у 2023 році, напевно також не вдасться. Адже таке зменшення має відбуватися у періоді отримання від позичальника коштів.
Отже, щоб відбулося зменшення ПнВК-періоду на суму сплаченого ПнВК при видачі поворотної фіндопомоги, повернути фіндопомогу резиденту Дія Сіті його пов’язана особа має у наступному звітному періоду, тобто після того, як поворотна фіндопомога потрапила до об’єкта оподаткування ПнВК. Звертаючись до нашого прикладу, допомогу треба повертати у 2024 році.
Цей висновок стосується і позичальників — непов’язаних осіб.
На цьому підході, здається, будуть наполягати і фіскали. Так, у відповіді на запитання 16 із роз’яснення фіскалів від 01.03.2023* вони заявляють:
провести таке зменшення можна, тільки коли у попередніх звітних періодах щодо наданої поворотної фіндопомоги була визначена сума податкових зобов’язань з ПнВК та сплачена у бюджет
* tax.gov.ua/nove-pro-podatki--novini-/658071.html
Тому якщо не бажаєте втрачати сплачений ПнВК при видачі поворотної фіндопомоги, радимо робити так, щоб повернення поворотних фіндопомог відбувалося в іншому періоді, ніж сума такої допомоги стала об’єктом оподаткування ПнВК.
Перехідні операції
Загальні правила. Із загальними правилами оподаткування поворотної фіндопомоги розібралися. Тепер поговоримо про перехідні операції.
У ПКУ міститься декілька правил, які стосуються оподаткування резидентом Дія Сіті перехідних операцій. Тобто тих операцій, початок здійснення яких відбувся до переходу на Дія Сіті, а закінчився, коли позикодавець вже став платником ПнВК.
Містяться ці перехідні правила у пп. 60 та 61 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, але вони прямо не стосуються поворотної фіндопомоги. Головна ідея цих правил: резидент Дія Сіті повинен оподаткувати ПнВК виплату коштів та/або передачу майна (робіт, послуг) у рахунок зобов’язань, що виникли до обрання ПнВК, на користь нерезидентів Дія Сіті.
Тобто основний момент для оподаткування — це здійснення виплати, в нашому ж випадку позикодавець сам отримує кошти або нічого не отримує та і не виплачує. Тому за операціями позики слід орієнтуватись на загальні правила для резидентів Дія Сіті, тобто на ті дати оподаткування фіндопомоги, які прописані у п.п. 137.10.4 ПКУ.
Перехідні правила для поворотної фіндопомоги. Так, якщо мова йде про перехідну поворотну фіндопомогу, яка була видана до обрання ПнВК:
1) пов’язаній особі (фізичній або юридичній), то вона омине оподаткування. Адже в момент її видачі підприємство ще було платником податку на прибуток на загальних підставах.
А як ми з’ясували вище,
видача поворотної допомоги таким пов’язаним особам потрапляє під оподаткування саме в момент її видачі, а не повернення чи спливу якогось часу з дати видачі
Той факт, що на момент повернення такої допомоги підприємство стало платником ПнВК, на оподаткування такої суми ПнВК ніяк не впливає;
2) непов’язаній особі (фізичній або юридичній), то тут усе залежатиме від дати повернення отримувачем цієї допомоги.
Так, якщо з дати видачі фіндопомоги**:
— не сплив 12-місячний строк, то вона не потрапить під оподаткування ПнВК. Адже об’єкт оподаткування податком на виведений капітал виникає, тільки коли поворотна фіндопомога не повернена у 12-місячний термін;
— сплив 12-місячний строк:
а) до того часу, як підприємство стало платником ПнВК, то в такому випадку поворотна фіндопомога теж омине оподаткування. Адже дата виникнення податкових зобов’язань з ПнВК (12 місяців з дати видачі поворотної допомоги) уже минула;
б) після переходу на сплату ПнВК, то тоді така сума точно потрапить під оподаткування ПнВК. Адже дата виникнення податкових зобов’язань (12 місяців з дати видачі поворотної допомоги) припала на період перебування на ПнВК. А далі все залежатиме від того, коли саме відбувається повернення поворотної фіндопомоги.
** Варіанти прощення боргу ми тут опускаємо, але розмірковувати треба аналогічно.
Тобто якщо 12 місяців від дати видачі поворотної фіндопомоги спливли у 2023 році після обрання ПнВК і повернення поворотної допомоги відбулося до кінця 2023 року, то доведеться сплатити ПнВК із такої допомоги. А про зменшення суми ПнВК на суму поверненої поворотної фіндопомоги у 2023 можна забувати. Адже щодо такої поворотної допомоги не було сплачено ПнВК за 2023 рік (за період, на який припадає закінчення 12-місячного строку від дати видачі допомоги).
А от коли повернення поворотної фіндопомоги відбудеться у наступному році, ніж сплив 12 місяців, то тоді можна буде зменшити ПнВК на суму ПнВК, розрахованого із суми поверненої поворотної допомоги.
Тобто якщо 12 місяців від дати видачі поворотної фіндопомоги спливли у 2023 році після обрання ПнВК, а повернення поворотної допомоги відбудеться у 2024 році, то у 2023 доведеться сплатити ПнВК із такої допомоги. А у 2024 можна буде зменшити суму ПнВК на ПнВК, розрахований із суми поверненої поворотної фіндопомоги.
Основні висновки про оподаткування перехідної фіндопомоги резидентом Дія Сіті — платником ПнВК покажемо у таблиці.
Перехідна поворотна фіндопомога: оподаткування у резидента Дія Сіті — позикодавця
| Статус особи-позичальника | Поворотна фіндопомога видана до переходу на Дія Сіті | Сплив 12-місячного строку або раніше відбулося прощення боргу | |
| до переходу на Дія Сіті | після переходу на Дія Сіті | ||
| пов’язана особа | не оподатковується | ||
| непов’язана особа | не оподатковується | не оподатковується | оподатковується на момент спливу строку або прощення боргу |
Висновки
- Резиденту Дія Сіті — платнику ПнВК не доведеться платити ПнВК із суми поворотної фіндопомоги, якщо отримувач допомоги є також резидент Дія Сіті — платник ПнВК.
- Якщо поворотну допомогу надано пов’язаній особі — нерезиденту Дія Сіті або резиденту, але який не обрав ПнВК, то доведеться сплатити ПнВК в періоді, коли видано таку допомогу.
- Якщо поворотну допомогу надано непов’язаній особі — нерезиденту Дія Сіті або резиденту, але який не обрав ПнВК, то доведеться сплатити ПнВК в періоді, коли мине 12 місяців з дати видачі допомоги.
- Резидент Дія Сіті може зменшити річну суму ПнВК при поверненні раніше виданої ним допомоги на суму ПнВК, розрахованого із суми поверненої фіндопомоги, тільки якщо ПнВК з неї був сплачений у бюджет у минулих періодах.
- Якщо фіндопомога видана пов’язаній особі до переходу на сплату ПнВК, то вона не оподатковується незалежно від спливу 12-місячного строку.
- Якщо фіндопомога видана непов’язаній особі до переходу на сплату ПнВК, то вона оподатковуватиметься після переходу на ПнВК на дату спливу 12-місячного строку.
