Единщик — эмитент
В части принятия и оформления решения и начисления дивидендов у предприятий*, которые работают на едином налоге, никаких отличий от обычных предприятий нет. Начисляются дивиденды так же, как и предприятиями на общей системе, — от чистой прибыли. Это положительный показатель стр. 2350 «Чистий прибуток (збиток)» Отчета о финансовых результатах (ф. № 2-м и № 2-мс), стр. 2350 «Чистий фінансовий результат: прибуток» Отчета о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе) (ф. № 2).
* Думаем, всем известно, что дивиденды могут уплачивать только юридические лица… ☺
Периодичность выплаты дивидендов зависит от того, какие правила в отношении этого установленные в уставе предприятия. Если предприятие является ООО, то стандартный «дивидендный» период кратен кварталу, но и здесь предпочтение отдается нормам устава*.
* Дивиденды могут выплачиваться за любой период, который является кратным кварталу, если иное не предусмотрено уставом (ч. 3 ст. 26 Закона Украины «Об обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» от 06.02.2018 № 2275-VIII).
Основные отличия у единщиков заключаются в налогообложении таких выплат. В зависимости от статуса получателя (учредителя/участника), которому уплачиваются дивиденды, будет отличаться и налогообложение.
Выплата дивидендов участнику-юрлицу. Дивидендный авансовый взнос по налогу на прибыль плательщики ЕН вообще не уплачивают (абзац седьмой п.п. 57.11.2 НКУ). Поэтому независимо от того, за какой период и даже год (хотя эта норма действует с 2018 года) будут выплачиваться дивиденды, авансовый взнос единщик-эмитент не должен начислять*. Соответственно не надо подавать декларации по налогу на прибыль и осуществлять любые авансовые расчеты. Каких-то НДС-последствий такие выплаты тоже не имеют.
* См. об этом БЗ 108.05.
Отчитываться по налогу на прибыль единщику придется лишь в том случае, когда он выплачивает дивиденды (или приравненные к ним в п.п. 14.1.49 НКУ выплаты) юрлицу-нерезиденту
Напомним, что дивиденды являются видом доходов, с которых должен удерживаться налог с доходов нерезидентов — на репатриацию (п.п. «б» п.п. 141.4.1 НКУ). И при выплате дивидендов (или приравненных к ним выплат) нерезидентам — юридическим (!) лицам единщик является плательщиком налога на прибыль (абз. 2 п.п. 133.1.1 НКУ, п. 297.5 НКУ, п.п. 141.4.2 НКУ). Поэтому такой единщик-эмитент должен удержать налог на репатриации, на сумму которого должна уменьшаться выплата нерезиденту (в учете: Дт 671 — Кт 641) и подавать декларацию по налогу на прибыль (см. ниже).
Налог на репатриацию уплачивается во время (в день) выплаты дивидендов и т. п. нерезиденту, его ставка в общем случае составляет 15 % от суммы дивидендов (п.п. 141.4.2 НКУ). Но если нерезидент относится к стране, с которой Украина имеет договор об избежании двойного налогообложения, можно применить правила такого соглашения (п. 3.2, ст. 103 НКУ). Для этого нерезидент должен подать легализованную и переведенную справку о его резидентском статусе в этой стране.
По итогам года, в котором единщик выплачивал дивиденды (и/или приравненные к ним платежи) нерезиденту-юрлицу, он должен в сроки, предусмотренные для годового отчетного периода, подать годовую декларацию по налогу на прибыль. В декларации он заполняет только строки 23, 25 и приложение ПН (несколько приложений ПН — если дивиденды выплачивались нескольким нерезидентам), а также приложение ПП (если применялась сниженная ставка или освобождение согласно международному договору). Остальные строки в декларации не заполняются.
Во время военного положения перечисление дивидендов валютой за границу фактически запрещено (см. материал «Дивиденды нерезиденту: проблемы выплат» // «Налоги & бухучет», 2024, № 17). То есть вышеизложенное сейчас актуально по большей части для случаев, когда единщики выплачивают нерезидентам дивиденды в гривне здесь или в неденежной форме или реинвестируют дивиденды…
Выплата дивидендов физлицу. При выплатах дивидендов физлицам авансовый взнос не уплачивают не только единщики, а вообще любые плательщики (п.п. 57.11.3 НКУ).
Выплачены физлицам дивиденды облагаются НДФЛ. А единщик, который выплачивает эти дивиденды, является для физлица-получателя налоговым агентом.
Поскольку в качестве эмитента здесь выступает единщик, то дивиденды должны облагаться налогом по повышенной ставке 9 % (п.п. 167.5.4 НКУ)*
* Выплата дивидендов в т. ч. нерезидентам по привилегированным акциям (корпоративным правам) или по другим акциям (корпоративным правам), которые предусматривают выплату дивидендов в фиксированном размере или в сумме, которая превышает сумму выплаты на любую другую акцию (корпоративное право), приравнивается с целью налогообложения к выплате заработной платы, то есть облагается налогом по ставке 18 %.
Также из этих дивидендов удерживается военный сбор (ВС) по ставке 1,5 %.
Сроки уплаты НДФЛ с дивидендов — такие же, как и для предприятий на общей системе:
— стандартный (уплата безналичкой) — во время выплаты дивидендов (п.п. 168.1.2 НКУ);
— дивиденды выплачиваются наличностью из кассы или предоставляются в неденежной форме — НДФЛ уплачивается в течение 3 операционных дней, следующих за днем выплаты дивидендов (п.п. 168.1.4 НКУ);
— дивиденды начислены, но не выплачены — НДФЛ уплачивается в течение 30 календарных дней после окончания месяца, в котором начислили дивиденды (пп. 168.1.5, 49.18.1 и п. 57.1 НКУ).
ВС уплачивается в бюджет одновременно с НДФЛ.
Единщик — получатель дивидендов
Получает юрлицо-единщик. В соответствии с п.п. 10 п. 292.11 НКУ в состав дохода плательщиков ЕН не включаются дивиденды, полученные плательщиком ЕН — юридическим лицом от других налогоплательщиков, обложенные налогом в порядке, определенном НКУ.
Какие же дивиденды должны считаться обложенными налогом в порядке, определенном НКУ? Раньше фискалы считали, а некоторые и сейчас считают, что здесь речь идет о дивидендах, при начислении которых эмитент должен уплачивать дивидендный авансовый взнос в соответствии с п. 57.11 НКУ. То есть что не включаются в доход единщика только те дивиденды, которые получены от плательщика налога на прибыль. См., например, письмо ГУ ГНС в Закарпатской обл. от 14.07.2023 № 1882/ІПК/07-16-04-03-12.
А если, например, дивиденды получены от плательщика ЕН, то налоговики настаивают на включении таких дивидендов в доход получателя — юрлица-единщика. Ведь в таком случае дивидендный авансовый взнос вообще не должен уплачиваться (см. письмо ГУ ГНС в г. Киеве от 29.01.2021 № 325/ІПК/26-15-04-08-18). В письме от 14.07.2023 № 1862/ІПК/99-00-0403-03-06 они изложили такой же подход в отношении дивидендов, которые получил плательщик спецЕН (ЕН группы 3 по ставке 2 %) от другого плательщика ЕН.
Но, похоже, здравый смысл в конце концов победил, потому что сейчас в БЗ 108.01.02 имеется либеральная консультация главных (!) налоговиков по этому поводу.
То есть
если верить этой БЗ, почти в любом случае полученные единщиком дивиденды не должны включаться в доход получателя и облагаться ЕН
Исключение могут составить разве что случаи, упомянутые во втором и третьем абзацах п.п. 57.11.3 НКУ (в частности, когда дивиденды выплачивает льготник по налогу на прибыль), и когда дивиденды выплачивает нерезидент. Кроме того, в соответствии с п.п. 57.11.7 НКУ авансовые взносы не взимаются / не начисляются на суммы операций, которые для целей налогообложения приравниваются к дивидендам в соответствии с абзацами четвертым — седьмым п.п. 14.1.49 НКУ. Поэтому в случае получения юрлицом-единщиком таких приравненных к дивидендам сумм он должен включить их себе в доход, который облагается ЕН (см. письмо ГНСУ от 22.10.2021 № 3984/ІПК/99-00-18-04-03-06).
Получает ФЛП-единщик. Поскольку ФЛП дивиденды получать не может (такой доход получается им в статусе обычного физлица), то получение дивидендов не влияет на предпринимательский учет. В соответствии с п.п. 1 п. 292.1 НКУ дивиденды не включаются в ЕН-доход ФЛП-единщика. С таких дивидендов должны быть удержаны НДФЛ и ВС эмитентом — налоговым агентом, который выплачивает дивиденды.
В налоговой декларации плательщика ЕН полученные дивиденды ФЛП-единщик не отражает. «Физличную» годовую декларацию о доходах получателю тоже подавать не надо, если нет других оснований для ее подачи.
«Переходные» дивиденды и ставка НДФЛ
Читатели у нас интересуются также «ЕН-переходными» дивидендными вопросами. В отношении ситуаций, когда дивиденды выплачиваются предприятием на упрощенной системе, но — за период, в котором предприятие находилось на общей системе. И — наоборот. Какую ставку НДФЛ следует тогда применять?
Вот, например, еще «из той же оперы» конкретный вопрос нашего читателя: в 2023 году до 01.08.2023 юрлицо было на спецЕН (в гр. 3 ЕН на ставке 2 %). Теперь приняли решение выплатить дивиденды за 2023 год. По какой ставке начислять НДФЛ?
Мы считаем, что здесь определяющим будет период, в котором начисляются дивиденды, а не за какой период они начисляются. Этот вывод мы делаем на основании нормы п.п. 170.5.4 НКУ, согласно которой дивиденды «окончательно облагаются налогом налоговым агентом во время их начисления плательщику налога по ставке, определенной» пп. 167.5.1, 167.5.2 и 167.5.4 НКУ.
Поэтому
для определения ставки НДФЛ имеет значение система налогообложения, на которой находится эмитент — налоговый агент в момент начисления дивидендов, и не имеет никакого значения, на какой системе налогообложения эмитент находился в том периоде, в котором заработана прибыль и за который такие дивиденды начисляются
Например, если дивиденды были начислены в том периоде, когда эмитент работает на упрощенке (является единщиком), то применяется ставка НДФЛ 9 %. И не имеет значения, на какой системе налогообложения плательщик был в том периоде, за который начисляются (уплачиваются) дивиденды. Если на общей — то 5 %. Ставка ВС, конечно, в любом случае — 1,5 %.
Причем если между периодом начисления дивидендов и периодом выплаты система налогообложения изменилась, то это уже не повлияет на размер ставки НДФЛ.
Если, например, эмитент начислил дивиденды, находясь на общей системе, а выплату осуществляет уже на упрощенке, то ставка НДФЛ все равно будет 5 %.
Выводы
- Единщики-эмитенты при выплате учредителям дивидендов авансовый взнос по налогу на прибыль никогда не уплачивают. Отчитываться по налогу на прибыль единщику-эмитенту придется, только когда он будет выплачивать дивиденды или приравненные к ним в п.п. 14.1.49 НКУ выплаты юрлицу-нерезиденту.
- При выплате единщиком-эмитентом «стандартных» дивидендов физлицам он удерживает НДФЛ по ставке 9 % и ВС — 1,5 %.
- Если единщик-юрлицо получает дивиденды от других резидентов (в том числе и тех, что тоже работают на ЕН), то в большинстве случаев такие суммы он не должен включать в облагаемый ЕН доход. Но есть некоторые исключения (см. в статье).
- При выплате дивидендов физлицам для определения ставки НДФЛ имеет значение система налогообложения, на которой находится эмитент — налоговый агент именно в момент начисления дивидендов.
