22.01.2024
Период и сроки подачи отчетности. Те предприятия-единщики, которые перешли/вернулись в середине 2023 года со стандартной группы 3 ЕН на обычную систему (стали плательщиком налога на прибыль), налоговики обычно приравнивают к вновь созданным плательщикам налога на прибыль и разъясняют, что они должны отчитываться по правилам из п.п. «а» п. 137.5 НКУ. В частности, в БЗ 102.20.02 налоговики отмечают, что в случае перехода плательщиком ЕН на общую систему налогообложения в середине года такой плательщик налога подает декларацию за налоговый (отчетный) год, который начинается с даты перехода на общую систему налогообложения и заканчивается 31 декабря такого года. Такой же подход налоговики применяют и в отношении подачи отчетности теми экс-ЕНщиками, которые перешли на общую систему прямо с 1 января отчетного года (см. письмо ГФСУ от 15.02.2018 № 626/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
То есть такие «новоиспеченные» прибыльщики должны отчитываться и уплачивать налог на прибыль по итогам 2023 года путем подачи именно годовой (а не квартальной/квартальных!) декларации за период пребывания в отчетном 2023 году на общей системе.
Годовая декларация, напомним, рассчитывается нарастающим итогом (за период пребывания в 2023 году на общей системе) и подается — в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года (п.п. 49.18.6 НКУ). То есть
декларация за 2023 год должна быть подана обычными экс-единщиками не позже 29 февраля 2024 года.
А налог по ее итогам должен быть уплачен не позже 11 марта 2024 года
Особенности составления. Здесь отметим несколько моментов.
1. Доход, финрезультат и т. п. Поскольку годовая декларация — 2023, которую будет подавать бывший единщик, должна охватывать только период с даты перехода на общую систему налогообложения по 31 декабря, то и в строках 01 и 02 декларации плательщика налога, который перешел (вернулся) на общую в середине года, учитываются доходы и финансовый результат до налогообложения только за период пребывания такого плательщика на общей системе налогообложения (см. вышеупомянутую консультацию из БЗ 102.20.02).
2. Налоговые разницы. Согласно подходу к этому вопросу налоговиков такие экс-единщики стандартной группы 3 по итогам 2023 года не должны применять налоговые разницы, только если сумма доходов, полученных за период пребывания в 2023 году именно на общей системе (с даты перехода на общую систему налогообложения и по 31 декабря 2023 года) не превышает 40 млн грн. Разве что они добровольно примут решение об их применении. В этих выводах фискалы опираются на положения абзаца восьмого п.п. 134.1.1 НКУ.
Если сумма доходов за период пребывания в 2023 году на общей системе, не превышает 40 млн грн, то объект налогообложения может определяться без корректировки финрезультата до налогообложения на все разницы при условии принятия плательщиком налога решения о неприменении такой корректировки финансового результата до налогообложения и указания информации о таком решении в декларации! (См. об этом в «финале» упомянутой консультации из БЗ 102.20.02).
3. Переходные разницы. Независимо от того, будет ли применять бывший единщик обычные налоговые разницы, при наличии переходных операций он должен обязательно применять разницы (корректировать финрезультат по переходным операциям — с ЕН на обычную систему), определенные в п. 41 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Нормы этого пункта в 2023 году были обновлены (виды разниц расширены).
Имейте в виду! Эти обновленные нормы применяются к соответствующим переходным операциям, которые осуществлялись начиная с 1 августа 2023 года (см. БЗ 102.11).
Подробнее о старых и обновленных корректировках переходных операций читайте в статье «Возвращаемся со спецЕН на прибыль — переходные операции» // «Налоги & бухучет», 2023, № 59, а также в статье этого выпуска, посвященной приложению РІ.
4. ДоЕНные убытки и т. п. Если до избрания ЕН предприятие было плательщиком налога на прибыль, то показатели доЕНной деятельности, в частности непогашенные убытки прошлых лет и другие суммы, которые «не сыграли» в налогообложении прибыли до перехода на ЕН, уже в налоговом учете учитываться не будут. Но это не касается бывших спецЕНщиков, потому что для них есть спецнормы (см. ниже).
Финотчетность. Что касается комплекта финансовой отчетности, который бывшие единщики должны подавать с декларацией-2023, то здесь
фискалы требуют подать вместе с годовой декларацией два комплекта финотчетности: за период пребывания на упрощенной системе и за отчетный год (с 1 января по 31 декабря такого года)
См. БЗ 102.20.02.
Они мотивируют это тем, что объект обложения налогом на прибыль определяется на основании финотчетности предприятия (конечно, так им удобнее будет проверять задекларированные показатели)…
Сельхозпроизводители. Вышеизложенное касается и годовой подачи отчетности сельхозпроизводителями, которые работали в обычной гр. 3 ЕН и вернулись в 2023 году на общую систему и при переходе не избрали «особый» налоговый отчетный период. (См., в частности, консультацию в БЗ 102.20.02.)
Кто отчитывается за 2023 год. Напомним, что «эпоха спецЕН» для плательщиков, которые работали в этой специальной гр. 3 ЕН за ставкой 2 %, закончилась в июле 2023 года.
И с 1 августа 2023 года все они принудительно (за исключением тех, кто сделал это раньше добровольно) вернулись на ту систему налогообложения, на которой работали до избрания (переходу на) спецЕН.
Для удобства разобьем экс-спецЕНщиков, которые должны «прибыльно» отчитаться за 2023 год, на две условных группы.
Следовательно, подавать «прибыльную» декларацию за 2023 год из числа бывших спецЕНщиков должны предприятия, которые:
А) до избрания спецЕН находились на общей системе и вернулись на нее с 01.08.2023 или еще раньше;
Б) до избрания спецЕН работали на ЕН, вернулись с 01.08.2023 в обычную группу 3 ЕН, а с 01.10.2023 перешли на общую систему.
В то же время в условной первой группе есть исключения: это те плательщики, которые вернулись на общую с 01.08.2023, а с 01.10.2023 снова перешли на ЕН (уже в обычную группу 3). Такие (дважды «экс») плательщики, по нашему мнению, должны были подать только «прибыльную» декларацию за 9 месяцев — 2023 и все (почему — см. ниже).
Отчетные периоды и срок подачи декларации-2023. Правила определения периода подачи отчетности по налогу на прибыль после отмены с 01.08.2023 спецЕН для тех плательщиков, которые именно с этой даты (!) вернулись на общую систему, установлены в п.п. 91.3.2 подразд. 8 разд. ХХ НКУ. Он ориентирует бывшего спецЕНщика на размер дохода, полученного за 2022 год, с учетом и дохода, полученного на спецЕН.
Если годовой доход экс-спецЕНщика от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по показателям Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) за 2022 год:
— не превышает 40 млн грн, то в 2023 году после возвращения со спецЕН на общую систему он должен отчитываться за годовой отчетный период в течение 60 календарных дней за последним календарным днем отчетного года;
— превышает 40 млн грн, то в 2023 году он раньше должен был подать прибыльную декларацию за 9 месяцев, а годовую декларацию — 2023 он также подает в течение 60 календарных дней за последним календарным днем отчетного года.
Таким образом:
независимо от того, доход-2022 экс-спецЕНщика превысил или не превысил 40 млн грн, декларация за 2023 год им подается — не позже 29 февраля 2024 года.
Соответственно уплата налога по итогам декларации-2023 — не позже 11 марта 2024 года
Так должны отчитаться по налогу на прибыль за 2023 год (за месяцы, которые в 2023 году они были на общей системе) почти все плательщики из нашей условной группы А.
Исключением являются те плательщики из группы А, которые с 01.10.2023 перешли снова на ЕН (в обычную гр. 3). Такие «перебежчики», независимо от объема дохода — 2022 (!) — должны были обязательно отчитаться по «прибыли» за 9 месяцев — 2023 и годовую декларацию уже не должны подавать! См. о таких случаях консультацию в БЗ 102.20.02. Мы считаем, что она подтверждает наш вывод.
А вот что касается предприятий условной группы Б, которые с 01.08.2023 сначала вернулись в гр. 3 ЕН (на которой были до избрания спецЕН), а с 01.10.2023 перешли на общую систему, то их норма п.п. 91.3.2 подразд. 8 разд. ХХ НКУ не касается, но они тоже должны подать декларацию-2023 и уплатить по ней налог на прибыль в сроки, предусмотренные для годового периода (см. выше — о переходе на общую систему плательщиков из обычной гр. 3 ЕН).
Доход, финрезультат. Согласно пп. 91.3.1 и 91.3.2 п. 9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ экс-спецЕНщики составляют и подают декларацию (по налогу на прибыль предприятий) нарастающим итогом с начала 2023 календарного года. При этом результаты деятельности за периоды пребывания на уплате спецЕН не учитываются при определении объекта обложения налогом на прибыль, указанного в п.п. 134.1.1 НКУ, с учетом положений подразд. 4 разд. ХХ НКУ для плательщиков налога на прибыль, которые перешли с упрощенной системы налогообложения на общую.
То есть декларация за 2023 год не должна учитывать результаты деятельности за периоды пребывания на спецЕН.
В то же время в п. 2.1 информационного письма ГНСУ № 4/2023 налоговики отметили, что такой плательщик (бывший спецЕНщик) в декларации, которую подает за 2023 год:
— в строке 01 указывает объем дохода от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), исчисленный за весь (!) отчетный период, в том числе с учетом доходов, полученных за период, в котором такой плательщик налога находился на уплате спецЕН*;
— в строке 02 — финансовый результат до налогообложения, исчисленный согласно правилам бухгалтерского учета за период с 01.08.2023 до 01.01.2024. (Или за меньший период, если с 01.10.2023 плательщик перешел с обычной системы в гр. 3 ЕН, или за больший период, если плательщик перешел на спецЕН не с самого начала 2023 года или покинул спецЕН раньше, чем с 01.08.2023.)
* Эта «оптовая» сумма дохода (с учетом доходов, полученных на спецЕН за периоды 2023 года) в соответствии с п.п. 91.3.3 подразд. 8 разд. ХХ НКУ имеет значение для целей применения плательщиком пп. 39.2.1.7 (контролируемые операции), 134.1.1 (налоговые разницы) и п. 137.5 (годовой период) НКУ. В частности, и для сроков подачи отчетности в 2024 году.
Налоговые разницы. Если общая сумма доходов (полученных на всех системах налогообложения) бывшего плательщика спецЕН по итогам 2022 и 2023 (!) года не превысила 40 млн грн, то такой плательщик при составлении декларации за 2023 год может принять решение о неприменении корректировки финансового результата до налогообложения на налоговые разницы с обязательным указанием информации о таком решении в декларации!
Если же общая сумма годового дохода экс-спецЕНщика от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенная по показателям Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) по итогам 2022 года превысила 40 млн грн, то такой плательщик при составлении декларации за 9 месяцев 2023 года был обязан корректировать финансовый результат до налогообложения на налоговые разницы. А теперь, если общий доход-2023 превысил 40 млн грн, он должен и при составлении годовой декларации — 2023 также применять налоговые разницы. Но если общая сумма дохода за 2023 год вышла меньше чем 40 млн грн, то он может (опираясь, в частности, на п.п. 91.3.3 п. 9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ) принять решение о неприменении в 2023 году налоговых разниц с обязательным указанием информации о таком решении в декларации! Это может соответствующим образом повлиять на составление годовой декларации — 2023, в частности приложения РІ к ней, и на общий годовой «прибыльный» результат.
Отметим, что эти выводы касаются тех плательщиков, кто перешел со спецЕН на общую с 01.08.2023! А вот те плательщики, кто в 2023 году вернулся со спецЕН на общую раньше этой даты, вопросы о (не)применении налоговых разниц, на наш взгляд, должны решать по аналогии с теми, кто вернулся из обычной группы 3 ЕН (см. выше). Но при фискальном подходе они должны ориентироваться на общий объем дохода, полученного в 2023 году, то есть — на всех системах. Хотя, предупреждаем, что это вопрос нормативно четко не урегулирован…
Переходные разницы. Любой (!) бывший спецЕНщик (так же, как и обычный бывший единщик — см. выше) обязан применять разницы по переходным операциям (со спецЕН на прибыль), которые определены в п. 41 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. И — независимо от того, применяет ли он обычные налоговые разницы. Мы уже отмечали, что эти «обновленные» разницы касаются операций, которые осуществлялись начиная с 1 августа 2023 года. Подробнее см. упомянутую БЗ 102.11, а также о таких переходных операциях читайте в статье «Возвращаемся со спецЕН на прибыль — переходные операции» // «Налоги & бухучет», 2023, № 59 и в статье этого выпуска, посвященной приложению РІ.
ДоспецЕНные «заначки». Бывшим спецЕНщикам повезло больше, чем обычным бывшим ЕНщикам. По нормам п.п. 9.12 подразд. 8 разд. ХХ НКУ после возвращения к уплате налога на прибыль такие бывшие спецЕНщики могут зачесть:
— отрицательное значение прибыльного объекта (налоговый убыток), которое учитывалось у плательщика до перехода на спецЕН, — в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль, которая возникает после возвращения на общую систему, в порядке, определенном п. 140.4 НКУ;
— авансовые взносы с дивидендов, которые не уменьшили налог на прибыль до перехода на спецЕН и значились в строке 16.4.2 приложения ЗП к декларации;
— проценты в пользу нерезидентов по нормам п. 140.3 НКУ, не учтенные в уменьшение финрезультата до перехода на спецЕН;
— налог на прибыль (переплату), излишне уплаченную до перехода на спецЕН, — в погашение денежных обязательств по этому налога по декларациям, которые будут возникать после возвращения со спецЕН на общую систему.
Подробнее об этом читайте в статье «Прибыльная декларация бывшего спецЕНщика за три квартала 2023 года» // «Налоги & бухучет», 2023, № 84 (ср. ).
Финотчетность. Что касается комплекта финотчетности, которую бывшие спецЕНщики должны подавать с декларацией-2023, то в п. 2.1 информационного письма ГНСУ № 4/2023 налоговики отметили, что такой плательщик (бывший спецЕНщик) в составе декларации-2023 подает финансовую отчетность за 2023 год.
То есть требования подавать два комплекта финансовой отчетности (за период пребывания на упрощенке и за год), как это они требуют от обычных экс-ЕНщиков, фискалы бывшими спецЕНщикам не выдвигают. Но мы советовали и бывшим спецЕНщикам также подавать два комплекта финотчетности — см. вышеупомянутую статью из «Налоги & бухучет», 2023, № 84. Ведь показатель строки 02 декларации за 2023 год не будет отвечать данным годовой финотчетности — 2023.