Возвращаемся со спецЕН на прибыль — переходные операции

Отгрузка — на спецЕН, оплата — на прибыли

До 01.08.2023. Единоналожники группы 3 по ставке 2 % отражают доходы по кассовому методу. Ведь п.п. 9.4 подразд. 8 разд. ХХ НКУ приказывает спецЕНщикам определять ЕН-доход в соответствии со ст. 292 НКУ. Поэтому доходом юрлиц — плательщиков спецЕН является любой доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной). А датой получения дохода плательщика спецЕН является дата поступления средств в денежной (наличной или безналичной) форме (п. 292.6 НКУ).

Итак, при отгрузке товаров (выполнении работ, предоставлении услуг) в период пребывания на спецЕН единоналожного дохода у юрлица не возникнет. А следовательно, эта операция единым налогом обложена не будет.

В то же время полученная оплата не повлияет и на финрезультат плательщика в статусе прибыльщика. Поскольку в бухучете работает принцип «начисления», по которому доходы и расходы отражают в бухучете и финотчетности в момент их возникновения независимо от времени поступления или уплаты денежных средств (п. 6 разд. ІІІ НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»).

Однако, чтобы неучтенный доход попал под обложение налогом на прибыль, п. 4¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ до 01.08.2023 предусматривал увеличивающую разницу на сумму полученной оплаты за товары (работы, услуги), отгруженные/предоставленные во время пребывания на упрощенной системе (см. БЗ 102.11). Для ее отражения предусмотрена строка 4.1.5.1 приложения РІ к прибыльной декларации.

Причем эту увеличивающую корректировку должны были применять все плательщики налога на прибыль, как высокодоходники, так и малодоходники, кроме тех, кто был плательщиком сельхозЕН группы 4 (см. БЗ 102.11, вопросы 27 и 30 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022). То есть

А вот одновременно с доходом уменьшить финрезультат на себестоимость реализованных товаров (работ, услуг), по которым был отражен такой доход, действовавшая до 1 августа 2023 года редакция п. 4¹ подразд. 4 разд. XX НКУ не предусматривала.

После 01.08.2023. Начиная с 01.08.2023 у бывших единоналожников (и, в частности, экс-спецЕНщиков) появилась возможность учесть расходы в виде себестоимости отгруженных на упрощенке товаров (работ, услуг) в уменьшение финрезультата.

Отныне бывший спецЕНщик в периоде получения оплаты за товары (работы, услуги), отгруженные/предоставленные на спецЕН, должен будет прибыльный объект:

— увеличить на сумму дохода, признанного по правилам НП(С)БУ или МСФО во время пребывания на спецЕН, и одновременно

— уменьшить на себестоимость таких товаров (работ, услуг), которая учтена в составе расходов по НП(С)БУ или МСФО во время применения спецЕН.

То есть новой редакцией п. 4¹ подразд. 4 разд. XX НКУ урегулировано обложение налогом на прибыль переходных операций по отгрузке/предоставлению товаров/работ/услуг, которые были начаты во время уплаты ЕН и завершены в период уплаты налога на прибыль. И тем самым устранен неучет расходов в виде себестоимости таких отгруженных товаров (работ, услуг) в уменьшение финрезультата. А это приводило к налогообложению у прибыльщика по ставке 18 % дохода, а не прибыли, как этого требует НКУ. Теперь же финрезультат прибыльщика должен увеличиваться на сумму полученной им оплаты и уменьшаться на себестоимость отгруженных на спецЕН товаров. Поэтому будет облагаться налогом именно финрезультат по такой операции.

Оплата — на спецЕН, отгрузка — на прибыли

До 01.08.2023. Если оплата за товары (работы, услуги) поступала во время пребывания на спецЕН, а отгрузка/предоставление товаров/работ/услуг происходила после возвращения в ряды прибыльщиков, тогда

Ведь никакой переходной нормы и корректирующих разниц НКУ для этого случая до 01.08.2023 не устанавливал.

О том, что НКУ не была предусмотрена корректировка (уменьшение) финрезультата на стоимость товаров, реализованных во время пребывания в прибыльщиках, предварительная оплата за которые поступала в период спецЕН, сообщали и налоговики (см. БЗ 102.11, вопрос 64 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022). Следовательно, уменьшать финрезультат на доходы и увеличивать на расходы в таком случае до 01.08.2023 фискалы не позволяли и требовали действовать по бухучетным правилам.

Хотя, в действительности, такой подход противоречил нормам ч. 2 ст. 17 ХКУ, которая требует устранять двойное налогообложение. Поэтому, чтобы не допустить повторного налогообложения, мы советовали плательщику налога на прибыль корректировать по такой операции доходы и расходы (то есть себестоимость реализованных товаров). И сделать это можно было, например: (1) уменьшив их на сумму бухучетного дохода (строка 4.2.9 приложения РІ) и, одновременно, (2) увеличив финрезультат на сумму бухучетной себестоимости реализованных товаров/работ/услуг (строка 4.1.12 приложения РІ). В то же время согласно п. 46.4 НКУ в специальном поле прибыльной декларации следовало объяснить причину своих действий. Подробнее о спецЕН 2 % см. статью «СпецЕН: что имеем теперь?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 98 и тематический номер «Налоги & бухучет», 2022, № 34.

После 01.08.2023. Теперь проблема двойного налогообложения таких переходных операций устранена. Поэтому отныне в случае получения во время применения спецЕН предварительной (авансовой) оплаты части стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных (предоставленных) в дальнейшем, при пребывании в прибыльщиках, финрезультат до налогообложения следует (п. 4¹ подразд. 4 разд. XX НКУ):

— уменьшать на сумму дохода, признанного по правилам НП(С)БУ или МСФО, в части такой предоплаты и одновременно

— увеличивать на часть себестоимости таких отгруженных (предоставленных) товаров (работ, услуг), которая учтена в составе расходов согласно НП(С)БУ или МСФО.

При этом часть себестоимости, на которую нужно отражать увеличивающую корректировку, определяют пропорционально полученной предоплате. То есть, чтобы рассчитать указанную часть себестоимости, необходимо произведение общей себестоимости таких отгруженных/предоставленных товаров/работ/услуг и авансовой оплаты разделить на общую стоимость отгруженных (предоставленных) товаров (работ, услуг).

Заметьте! Распространяются нормы обновленного п. 4¹ подразд. 4 разд. XX НКУ и на тех, кто применяет все разницы, и на тех, кто принял решение о неприменении корректировок финрезультата на разницы, определенные разд. III НКУ (кроме убытков прошлых лет и грантовых разниц по пп. 140.4.8 и 140.5.16 НКУ). А вот на бывших плательщиков сельхозЕН положения п. 4¹ подразд. 4 разд. XX НКУ и в дальнейшем не распространяются.