* Жидкости, которые используются в электронных сигаретах.
Что говорят нормы
Итак, сегодня мы рассматриваем вопрос «судьбы» начисленного при реализации табачных изделий или ЖЭС их производителями и/или импортерами акцизного налога с реализации субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров (то есть — розничного акциза)* после возврата этих товаров покупателями. Напоминаем, что хотя этот 5 %-ный акциз мы (и НКУ) по-старому и называем «розничным», но в отношении табачных изделий и ЖЭС он уплачивается лишь производителями и импортерами таких товаров: не только с розничных, но и с оптовых (по большей части!) продаж. А также — и при списании потерянных этих видов подакцизных товаров.
* Отметим, что многое из изложенного ниже касается и судьбы «общего» акциза при возврате покупателями подакцизных товаров, но там есть и свои нюансы, которых мы в этой публикации не касаемся...
Поэтому давайте сначала повторим «теорию» и исходя из этого придем к каким-то промежуточным выводам.
«Корректирующая» норма. К сожалению,
корректировке акцизного налога в случае возврата реализованных подакцизных товаров в разделе V НКУ прямо посвящен лишь один пункт — 217.5
Напомним, его нормы предусматривают в случае полного или частичного возврата покупателем подакцизных товаров (продукции), произведенных (изготовленных) на таможенной территории Украины, продавцу для устранения недостатков товара (продукции) или его уничтожения (переработки) в связи с невозможностью устранения таких недостатков, корректировку продавцом налоговых обязательств по уплате акциза в отчетном периоде, в котором состоялся такой возврат.
Также в этом пункте указано, что сумма корректировки исчисляется плательщиком с применением максимальных розничных цен (МРЦ), ставок акциза с учетом минимального налогового обязательства по уплате акциза, которые действовали на дату возникновения налогового обязательства в отношении таких товаров (продукции).
Эта норма также предусматривает, что сумма корректировки указывается в декларации по акцизному налогу за отчетный период, в котором состоялся такой возврат. А в случае дальнейшей реализации этих товаров (продукции) обязательства по акцизу исчисляются в общем порядке.
Три важных момента п. 217.5
Здесь отметим три весомых нюанса, связанных с (не)применением норм п. 217.5 НКУ.
Произведенные в Украине. Во-первых, его нормы формально распространяются только на подакцизные товары (продукцию), произведенные (изготовленные) на таможенной территории Украины. То есть формально они — для украинских производителей подакцизных товаров (продукции).
На розничный акциз тоже. Во-вторых, считаем, что
нормы п. 217.5 НКУ о возврате именно табачных изделий и ЖЭС касаются не только общего, но и розничного акциза
Ведь, как мы уже напомнили, производители теперь уплачивают розничный акциз так же при оптовой (и розничной) реализации своих табачных изделий и ЖЭС.
(Этот момент и фискалы подтверждают — см. ниже).
Только — для некачественных. В-третьих, норма буквально предусматривает корректировать акцизные налоговые обязательства только в отношении некачественных (бракованных и т. п.) товаров (продукции), по которым плательщику придется устранять недостатки или которые придется уничтожить (переработать), когда недостатки устранить невозможно.
Качественные «за бортом»? А как же быть с начисленными акцизными обязательствами в случаях, когда покупателями возвращаются качественные подакцизные товары (и, в частности, интересные нам табачные изделия и ЖЭС)? НКУ о таких случаях — «немой», поэтому фактически все предано на откуп налоговикам. Поэтому давайте рассмотрим их разъяснения, которые предоставлялись в отношении ситуаций с возвратом качественных, а заодно — и некачественных табачных изделий и ЖЭС.
Разъяснения фискалов (возвращены качественные товары)
Возврат качественных товаров. О судьбе начисленного акцизного налога в случае возврата покупателем кондиционных (качественных) товаров есть консультация в БЗ 114.06. Там налоговики, исходя из норм п. 217.5 НКУ, а также из того, что для иных случаев «корректирующих» норм нет, делают вывод, что в случае возврата покупателем подакцизных товаров (продукции) по причинам, не связанным с устранением недостатков или уничтожением товара (продукции), корректировки налоговых обязательств по уплате акцизного налога не проводится.
Аналогичный вывод находим и в консультации в БЗ 114.02.
Кроме того, в конце первой консультации (из БЗ 114.06) налоговики отмечают, что
налоговые обязательства по уплате акциза в случае реализации производителем возвращенной качественной подакцизной продукции, с которой был уплачен акциз, при первой ее реализации (отгрузке) и при неизменности ставок акцизного налога (!) не начисляются
Вывод хотя и формальный, но весьма логичный.
В отношении розничного акциза. Отметим, что, по нашему мнению, это разъяснение должно касаться не только «общего» акциза, но и розничного! В то же время фискалы в отношении определения даты налоговых обязательств в консультации упоминают только «общеакцизный» п. 216.1 НКУ. Но аналогичный подход должен быть и к розничному акцизу, поэтому стоило бы им упомянуть и п. 216.14 (и 216.13) НКУ.
Ведь оснований не только для сторнирования, но и для повторного начисления этого (розничного) вида акциза при следующей реализации возвращенных товаров НКУ не содержит! Поэтому поскольку налоговики не допускают сторнирований акциза при возврате, но не настаивают и на повторных начислениях, бюджет просто авансируется суммами акциза, уплаченными с возвращенных товаров до их следующей продажи...
В отношении импортеров. Кроме того, считаем, что такой же подход к возврату качественных табачных изделий и ЖЭС (в отношении несторнирования и повторного неначисления розничного акциза) должен применяться не только производителями, но и импортерами этих товаров. По нашему мнению, это подтверждает и странная консультация фискалов в БЗ, о которой речь идет дальше.
Разъяснения фискалов (возвращены некачественные товары)
Возврат некачественных товаров (очень странная консультация). Достаточно интересной именно в отношении розничного акциза при возврате табачных и ЖЭС является консультация в БЗ 114.03.
Там фискалы отвечают на вопрос:
«Как производителями и импортерами определяется база обложения акцизным налогом с реализации СХ розничной торговли в случае возврата покупателем табачных изделий (в том числе если возврат такого товара состоялся в другом налоговом периоде)?»
Сначала отметим, что в вопросе, во-первых, речь идет не только о производителях, но и об импортерах табачных изделий. А, во-вторых, там не указаны причины возврата табачных изделий! То есть спрашивают о любых возвратах (и качественных, и некачественных изделий)... Идем дальше.
Короткий (!) вариант ответа выглядит приблизительно так: база обложения розничным акцизом производителями и импортерами (!) уменьшается на стоимость (с НДС и акцизным налогом) возвращенных товаров с применением МРЦ и ставок акцизного налога, которые действовали на дату возникновения налогового обязательства в отношении таких товаров (продукции). Такое уменьшение базы осуществляется в налоговом периоде, в котором состоялся такой возврат товаров.
Очень интересно! Потому что из этого следуют три таких момента.
Первый. Когда вы просмотрите полный (!) ответ, то поймете, что он «базируется» на нормах упомянутого п. 217.5 НКУ и касается только случаев возврата некачественных (!) товаров, которые должны исправляться или уничтожаться!
Так что же собой представляет короткий ответ в этой консультации? Замысловатую ловушку для плательщиков?!.
Ведь вопрос и короткий ответ фискалов убеждают в том, что они охватывают и случаи возврата качественных товаров. Но в действительности это не так!!!
Второй. Как мы отметили выше, норма п. 217.5 НКУ буквально касается только производителей — то есть случаев возврата некачественных подакцизных товаров, произведенных в Украине. В то же время в ответе налоговики допускают корректировку розничного акциза при возврате некачественных табачных изделий также и импортерами!
Третий. Хотя в вопросе речь шла о возврате табачных изделий, но ответ фискалов распространяется также и на возврат ЖЭС, которые дальше также упомянуты!
А теперь внимательно читаем дальше!
Возврат некачественных товаров импортеру (фискальный). Здесь в разъяснениях (и на практике) встречаем два подхода налоговиков: либеральный (см. выше) и фискальный, таких как в свежем письме ГНСУ от 21.05.2024 № 2830/ІПК/99-00-21-03-03 ІПК.
Ситуация (о которой речь идет в письме) и вопрос. Общество импортирует ЖЭС в Украину и реализует их здесь оптом. Операции по реализации импортерами ЖЭС, в том числе оптом, является объектом обложения розничным акцизом по ставке 5 %*. По итогам календарного месяца состоялся возврат проданных Обществом подакцизных товаров (ЖЭС), и Общество считает, что сумма начисленного розничного акциза к уплате в бюджет представляет отрицательное значение. Поэтому оно спрашивает у ГНСУ, каким образом это отрицательное значение розничного акциза отразится в его личной карточке налогоплательщика и каким образом оно будет учтено в будущих периодах?
* Конечно, импортеры уплачивают и «общий» акциз, но он уплачивается сразу на таможне — при ввозе (импорте) ЖЭС и табачных изделий. Но сегодня этот вид акциза нам не интересен.
Ответ. Если честно, ответ фискалов нас слишком удивил. Судя по тексту ответа, речь шла о возврате именно некачественного товара (ЖЭС), потому что Общество в запросе ссылалось на п. 217.5 НКУ и считало, что он применим к его ситуации.
Однако фискалы зацепились за тот момент, что в п. 217.5 НКУ речь идет о подакцизных товарах, произведенных в Украине, и ответили, что эта норма НКУ применяется только в случае, когда подакцизные товары покупателем возвращаются производителю, а не импортеру! На фоне этого был сделан вывод:
нормы в отношении возможности и порядка корректировки налоговых обязательств по розничному акцизу для подакцизных товаров (продукции), ввезенных на таможенную территорию Украины, в НКУ отсутствуют
Возможно, ответы в БЗ готовят другие «ГНСпециалисты»? Ведь, как мы писали выше, в консультации из БЗ 114.03 авторы пришли к противоположному заключению, позволяя импортерам при возврате некачественных табачных изделий и ЖЭС корректировать розничный акциз, начисленный при реализации этих товаров!..
Но те налоговики, которые составляли письмо от 21.05.2024, не обращают внимания на то, что норма п. 217.5 НКУ достаточно архаичная. И что она не учитывает изменений, которые потом происходили в сфере обложения акцизом, и в частности — перенос уплаты розничного акциза на плечи не только производителей, но и также импортеров табачных изделий и ЖЭС. В том числе — и с оптовых поставок этих товаров! Поэтому те «ГНСпециалисты», которые отвечали в БЗ в этой части, либеральнее их коллег, которые составляли это письмо. Ведь первые по аналогии логично позволяют применять нормы п. 217.5 НКУ также импортерам...
Однако — имеем фискальный прецедент в отношении запрета импортерам корректировать розничный акциз. Причем этот вывод касается не только ЖЭС, но и всех некачественных табачных изделий, которые возвращают импортерам их покупатели. Ведь и для табачных, и для ЖЭС в НКУ предусмотрены «общие» (одинаковые) основные нормы в отношении объекта, базы и т. п. обложения розничным акцизом.
Такие «мудрые» фискалы могут пойти еще дальше и при следующей реализации возвращенных и «исправленных» ЖЭС или табачных изделий (или при их списании) еще раз обложить эти товары 5 %-ным розничным акцизом...
«Марочный» нюанс. И еще один момент. В вышеупомянутой консультации из БЗ 114.02 фискалы акцентируют, что при возврате, в частности табачных изделий и ЖЭС, их производителю для устранения недостатков или уничтожения корректировка налоговых обязательств проводится с учетом норм Положения № 1251* в отношении соблюдения порядка возврата марок их продавцу!
Наши мысли и итоги
Общее мнение. Не согласны в принципе с подходом фискалов, который базируется на устаревшей «букве закона». По нашему мнению, при возврате хоть качественных, хоть некачественных товаров начисленный при реализации розничный акциз должен корректироваться.
Ведь акциз (в частности, и «розничная» его разновидность) является непрямым налогом и должен уплачиваться покупателями. Функции продавца — его собрать и направить в бюджет. Но при возврате товаров покупателю должна возвращаться вся сумма средств, включая и акциз. Поэтому подход фискалов, который исключает корректировку, фактически превращает этот налог в прямой (иногда временно) и приводит к вымыванию оборотных средств производителей и импортеров табачных изделий и ЖЭС (и не только). ☹
Но «имеем то, что имеем», и плательщикам придется жить по этим «правилам» ГНС. Поэтому дальше мы отталкиваемся именно от них.
В отношении возврата качественных. Поэтому при возврате качественных табачных изделий и ЖЭС розничный акциз «по ГНС» не корректируем, но при следующей их реализации больше акциз не начисляем и в акцизной декларации (в частности, в приложении 61) такие операции больше не отражаем. Но в консультации фискалов есть дополнительное условие — неизменность ставок акциза (см. выше). В то же время ставка 5 % уже многие годы не изменяется, а о возможном изменении базы-МРЦ (хотя это тоже маловероятно) фискалы вообще не упоминают...
НДС-нюанс при следующем продаже. В случае следующей продажи возвращенных товаров, поскольку по «схеме фискалов» розничный акциз не начисляется, возникает интересный вопрос в отношении НДС. Ведь фискалы могут заявить, поскольку 5 %-ный акциз не начисляется, то НДС уже должен представлять 1/6 от цены следующей реализации табачных изделий или ЖЭС!..
По нашему мнению, такой подход неправильный. Ведь, повторимся, акциз — это непрямой налог, который уплачивают покупатели. И возвращая деньги за товар, продавец возвращает покупателю и розничный акциз. Поэтому при следующей реализации он должен снова получить от нового покупателя этот налог и компенсировать тем самым свои оборотные средства, которые пошли на «предыдущую» уплату акциза. Поэтому формирование «следующей» цены должно быть аналогичным (цена с НДС плюс розничный акциз). Еще меньше сомнений об этом в ситуациях, когда покупатели вернули еще не оплаченные табачные изделия или ЖЭС...
Поэтому НДС при следующей реализации должен представлять 1/6 часть от стоимости продажи за вычетом суммы розничного акциза
Кстати, сумма акциза должна остаться такой же (поскольку он считается от МРЦ), а вот общая стоимость при следующей продаже, как и сумма НДС, может быть другой...
В отношении возврата некачественных. Здесь вынужденно делим плательщиков на 2 группы.
1. Производители. При возврате некачественных табачных и ЖЭС производители «законно» корректируют розничный акциз по п. 217.5 НКУ, опираясь на вышеупомянутые разъяснения. В случае дальнейшей реализации исправленных/переработанных товаров розничный акциз взимается на общих основаниях.
Если же возвращенные некачественные товары будут списываться, то их списание (см. п.п. 14.1.212 НКУ) приравнивается к реализации и тоже облагается розничным акцизом.
2. Импортеры. Учитывая неоднозначность подходов фискалов к этой когорте плательщиков розничного акциза, здесь есть два пути: осторожный и смелый.
Осторожные плательщики, конечно, при возврате ЖЭС или табачных изделий розничный акциз не будут сторнировать. Но в таком случае мы предупреждали, что при списании этих товаров фискалы наверняка формально будут требовать еще раз начислить розничный акциз. Не исключаем, что такие требования они могут выдвинуть и при следующей реализации исправленных или переработанных табачных или ЖЭС... Убеждайте их в некорректности таких требований, в частности, ссылаясь на аналогию с их разъяснениями в БЗ о возврате качественных товаров (см. выше), ведь двойное налогообложение — это нонсенс!
Смелые импортеры акциз откорректируют, но в случае списания или дальнейшей реализации возвращенных товаров снова его начислят по соответствующим правилам.
По вопросам начисления розничного акциза при списании отсылаем и импортеров, и производителей к статье «Списание импортерами табачных изделий и ЖЭС: НДС и акциз» // «Налоги & бухучет», 2022, № 63.
Выводы
- Корректировка акциза в случае возврата покупателями подакцизных товаров предусмотрена только в п. 217.5 НКУ. Формально она возможна лишь при возврате некачественных товаров, произведенных в Украине. Эта норма допускает корректировку не только «общего» акциза, но также и розничного акциза — в отношении возвращенных некачественных табачных изделий и ЖЭС.
- Налоговики разъясняют, что в случае возврата покупателем качественных подакцизных товаров корректировки акциза не проводится, дальше при реализации таких товаров акциз не начисляется. Считаем, что такой подход должен быть и в отношении розничного акциза и распространяться не только на производителей, но и на импортеров табачных изделий и ЖЭС.
- При возврате качественных табачных и ЖЭС розничный акциз не корректируем, при следующей их реализации акциз не начисляем и в декларации такие операции не отражаем. Но при следующей их реализации формирование цены будет таким же: цена с НДС плюс розничный акциз.
- При возврате некачественных табачных и ЖЭС производители корректируют розничный акциз по п. 217.5 НКУ. В случае дальнейшей реализации исправленных/переработанных товаров розничный акциз взимается на общих основаниях. Если же возвращенные некачественные товары будут списываться, то списание тоже облагается розничным акцизом.
- В отношении корректировки импортерами розничного акциза при возврате им некачественных табачных и ЖЭС в разъяснениях (и на практике) видим два подхода фискалов: либеральный и фискальный. Поэтому смелые импортеры будут действовать здесь, как и производители (см. выше), а осторожные акциз при возврате не будут сторнировать (но и здесь возможны проблемы — см. в статье).
