Списание импортерами табачных изделий и ЖЭС: НДС и акциз

* Жидкости, которые используются в электронных сигаретах.

** Табачные изделия для электрического нагревания.

Итак, рассмотрим нормативные особенности обложения непрямыми налогами списанных импортерами товаров, таких как: ЖЭС, ТИЭН, сигар, табака, заменителей табака, табачных экстрактов и эссенций, на которые обязательность декларирования МРЦ была введена только с 1 января 2022 года. А в конце обсудим и отличия налогообложения списаний сигарет, папирос и сигарилл, для которых МРЦ применяются уже давно.

Сразу отметим, что вам также пригодится материал «Уничтоженная/утраченная подакцизка: как платить розничный акциз во время войны» в «Налоги & бухучет», 2022, № 41. Там кроме рознично-акцизных рассматривались «форс-мажорные», организационно-оформительские и другие вопросы списаний подакцизных товаров.

НДС

Объект. Объект налогообложения в случае списания товаров (если по ним раньше был отражен налоговый кредит по НДС!) возникает в соответствии с п.п. «г» п. 198.5 НКУ — для целей начисления компенсирующих налоговых обязательств. Ведь списание товаров (в т. ч. ЖЭС, ТИЭН и т. п.) приравнивается к использованию их «в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью плательщика налога».

Под исключение могут попасть лишь списания уничтоженных (утраченных) в результате действия обстоятельств непреодолимой силы в период действия военного, чрезвычайного положения (п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ), но суммы «входящего» НДС по таким товарам не включаются в учет суммы бюджетного возмещения (п.п. 69.29 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Еще бы не должны были облагаться налогом списания в пределах официально установленных норм потерь, но таких норм для табачных изделий и ЖЭС мы не нашли.

База. База обложения НДС для таких случаев определяется согласно п. 189.1 НКУ. Итак, в случае списания ЖЭС, ТИЭН и т. п., независимо от периода (года) списания, база определяется в соответствии с п. 189.1 НКУ: «по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения»*. Заметим: именно стоимость приобретения, а не МРЦ!

* А вот у производителей в случае списания продукции собственного производства НДС должна облагаться только приобретенная с НДС составляющая себестоимости такой продукции. См., например, письмо ГНСУ от 26.04.2019 № 1858/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Поскольку НКУ четко не установлено, как для этих целей определять/рассчитывать «стоимость приобретения» товаров, то здесь возможны два подхода. При фискальном подходе должна облагаться налогом не только таможенная стоимость приобретенных товаров (ЖЭС, ТИЭН и т. п.), но и другие составляющие (ввозная пошлина, акциз, ТЗР, прочие расходы, связанные с их приобретением), которые согласно соответствующим бухнормативам были включены в их себестоимость, которая была отражена на бухсчете 28 (20).

Но налоговики в отношении таких ситуаций обычно придерживаются нефискального подхода и отмечают, что база налогообложения должна определяться «исходя из таможенной стоимости товаров». См., например, письмо ГНСУ от 21.01.2020 № 218/6/99-00-07-03-02-06/ІПК. (Наш комментарий к нему: «Списание дистрибьютором импортных товаров и НДС» в «Налоги & бухучет», 2020, № 18).

Из изложенного следует, что

Дата возникновения налоговых обязательств. Эта дата нормами НКУ четко не определена. Но исходя из норм п. 198.5 НКУ, согласно которым сводная налоговая накладная составляется не позже последнего дня отчетного (налогового) периода, в котором товары были использованы (или начали использоваться) в соответствующих операциях*, здесь, по нашему мнению, надо ориентироваться на дату составления акта списания соответствующей партии товара.

* В том числе в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью плательщика налога.

Кроме того, полностью уместна аналогия с датой возникновения в таких ситуациях налоговых обязательств по акцизному налогу, которая сориентирована именно на дату составления соответствующего акта (см. ниже).

Акциз общий

Объект. Подпункт 213.1.6 НКУ определяет, что объектом обложения акцизным налогом являются объемы и стоимость утраченных подакцизных товаров (продукции), кроме случаев, предусмотренных п. 216.3 НКУ.

Пункт 216.3 НКУ определяет такие случаи-исключения:

а) плательщик документально зафиксировал эти потери и предоставил контролирующим органам необходимые доказательства того, что соответствующий подакцизный товар (продукция) утрачен в результате аварии, пожара, наводнения или других форс-мажорных обстоятельств;

б) подакцизный товар (продукция) утрачен в результате испарения в процессе производства, обработки, переработки, хранения или транспортировки такого товара (продукции) или по другой причине, связанной с естественным результатом (в пределах нормативов потерь, утвержденных в определенном КМУ порядке);

в) подакцизный товар (продукция) принудительно отчужден или изъят для нужд государства или передан ВСУ, СБУ, Нацгвардии, другим воинским формированием/подразделениям для нужд обороны, а также органам местного самоуправления и т. п. без предварительного или последующего возмещения их стоимости;

или предоставлен как гуманитарная помощь.

Что касается списаний в 2022 году во время военного положения, то здесь, по-видимому, лидирует случай «а»*. ☹

* Об особенностях «форс-мажорных» списаний см. в упомянутом материале в «Налоги & бухучет», 2022, № 41.

Но если ваши операции списания не подпадают под вышеупомянутые случаи, то формально эти операции могут быть признаны объектом обложения общим акцизом (ставка которого для ЖЭС определена в п.п. 215.3.3¹ НКУ, а для ТИЭН, сигар, табака и табачных заменителей — в п.п. 215.3.2 НКУ)!

Мы, конечно, не поддерживаем такое повторное налогообложение, ведь общий акциз уже был уплачен при растаможке ЖЭС, ТИЭН или других табачных изделий. Поскольку целью введения упомянутых норм явно было — закрыть возможность избежания через списание товаров обложения их общим акцизом, то, считаем, эти нормы должны применяться только производителями подакцизных товаров. Для исключения всяческих разночтений и злоупотреблений законодатели должны были бы уже давно откорректировать упомянутые нормы НКУ (конкретизировать случаи их применения).

Но формально опасность такого налогообложения и до сих пор существует, и каких-либо выразительных разъяснений по этому поводу мы не нашли. Больше аргументов в пользу необложения повторно общим акцизом товаров, которые списываются, см. в нашей публикации «Списание алкоголя и акциз» в «Налоги & бухучет», 2020, № 80.

В то же время, чтобы не возникало вопросов на налоговых проверках, лучше официально согласовать этот момент с налоговиками!

База. Пункт 214.7 НКУ для случаев порчи, уничтожения, утраты подакцизных товаров (продукции), кроме случаев, предусмотренных в п. 216.3 НКУ, базой налогообложения определяет стоимость и объемы утраченных товаров (продукции), которые превышают установленные нормы утрат согласно п. 214.6 НКУ. У нас базой являются именно объемы, поскольку для этих видов табачки и для ЖЭС ставки общего акциза — специфические.

Дата возникновения НО. Пункт 216.2 НКУ определяет, что датой возникновения налогового обязательства в отношении испорченного, уничтоженного, утраченного подакцизного товара (продукции) является дата составления соответствующего акта.

Еще раз отмечаем:

Акциз розничный

Операции по списанию ТИЭН и прочих табачных изделий начали облагаться розничным акцизом с 01.01.2022. А вот операции с ЖЭС (как реализации, так и списания) попали под обложение этим видом акциза только с 1 мая 2022 года (даты внесения изменений в п.п. 215.3.10 НКУ)! Ведь до этой даты не была установлена ставка для взимания розничного акциза с реализации ЖЭС.

Объект. В соответствии с п.п. 14.1.212 НКУ для целей обложения розничным акцизным налогом испорченные, уничтоженные товары или товары, наличие или местонахождение которых не подтверждено хозсубъектом, включая товары, недостача которых обнаружена по результатам инвентаризации, проведенной субъектом розничной торговли (в том числе по требованию налоговиков во время проверки согласно п.п. 20.1.9 НКУ), считаются проданными гражданам и другим конечным потребителям. Эта норма не применяется к случаям из п. 216.3 НКУ (см. эти 3 случая выше)!

Поэтому списание ЖЭС, ТИЭН и т. п. подпадает под общий объект налогообложения («реализацию») с 1 мая — п.п. 213.1.14, до этого — п.п. 213.1.9 НКУ.

При этом буквально по норме п.п. 14.1.212 НКУ розничным акцизом должны облагаться лишь списания, которые осуществляют субъекты розничной торговли. Однако налоговики «в призме» изменения с 1 мая плательщиков розничного акциза с табачных изделий и ЖЭС считают, что импортеры (и производители) таких товаров должны с этой даты облагать розничным акцизом также и все операции списания, а не только списания, осуществленные в их розничных пунктах продажи...

База с 01.01 по 01.05.2022. По ТИЭН и другим табачным изделиям списания, проведенные с 01.01 до 01.05.2022, должны были облагаться налогом только у розничных торговцев и по базе — исходя из стоимости таких товаров. Налоговики толкуют здесь базу как стоимость с учетом розничной цены (с НДС) по данным бухучета*.

* См. здесь. Кстати, эта консультация остается сейчас актуальной для операций списания алкогольных напитков.

То есть если импортер (или производитель) таких товаров имел пункты розничной продажи и в этот период списывал упомянутые виды товаров, то у него возникали объекты обложения розничным акцизом. И наверняка фискалы будут требовать уплаты розничного акциза с этих списаний. Конечно, это не касается ЖЭС!

База начиная с 01.05.2022.

1) ТИЭН и прочие табачные изделия. Если они были изготовлены также и иностранными (!) производителями до 01.04.2022, то согласно п. 40 подразд. 5 разд. ХХ НКУ розничный акциз по таким товарам (в том числе с операций их списания) уплачивается по старым правилам — то есть только в рознице и по старой базе (см. выше). По произведенным начиная с 01.04.2022 ТИЭН и прочими табачными изделиями с 1 мая этого года розничный акциз стали со всех объемов, включая и списанные, уплачивать именно импортеры (и производители) таких товаров;

2) ЖЭС. Именно с этой даты (1 мая) началось обложение розничным акцизом (и только у производителей и импортеров!) операций по реализации и списанию ЖЭС. Вышеупомянутая переходная норма (п. 40 подразд. 5 разд. ХХ НКУ) не касается ЖЭС! Поэтому не суть важно: до или после 1 апреля были изготовлены ЖЭС, которые списываются. Но дата изготовления для целей обложения ЖЭС розничным акцизом все-таки играет конкретную роль. Почему — поймете дальше.

Итак, начиная с 01.05.2022 базой налогообложения операций списания ЖЭС, ТИЭН и т. п. (кроме ТИЭН и прочих табачных, произведенных до 1 апреля!) уже стала стоимость изделий по максимальным розничным ценам (МРЦ) — согласно п.п. 214.1.5 НКУ. А потому

Минфин в письме от 12.05.2022 № 11320-10-61/9749 для целей обложения НДС операций с ТИЭН (как произведенных, так и тех, которые импортируются) приказывает брать МРЦ, установленную на дату изготовления (!) таких товаров. Поэтому, похоже, Минфин считает, что МРЦ должны обязательно устанавливаться только на те ТИЭН, прочие табачные изделия** и ЖЭС (в том числе и на импортные), которые были произведены начиная с 01.01.2022.

** Конечно, кроме сигарет, папирос и сигарилл.

Из такого подхода Минфина следует вот что. Поскольку декларирование МРЦ на эти товары «стартовало» лишь с 01.01.2022, то произведенные до этой даты товары, независимо от того, когда они реализуются или импортируются, не имеют МРЦ — базы для обложения розничным акцизом?! Такой подход в отношении импортных товаров вызывает у нас определенные сомнения.

В то же время табачные изделия (ТИЭН и т. п.), произведенные вплоть до 01.04.2022, облагаются розничным акцизом еще по старым правилам. А вот если списываются ЖЭС, которые изготовлены до 01.01.2022, то формально их списания (как и реализация) не должны облагаться розничным акцизом!..

Подробнее о проблемах определения базы обложения НДС и акцизом читайте в материале «Проблемы базы для НДС и акциза с табака и ЖЭС» в «Налоги & бухучет», 2022, № 45.

И здесь заметим: факты проведенных уценок ЖЭС, ТИЭН и т. п. для определения базы обложения операций списания этих товаров любым видом акцизного налога и в любом из лет (2021 или 2022) тоже не имеют никакого значения!

Дата возникновения налогового обязательства. Дата возникновения НО с розничного акциза в случаях испорченного, уничтоженного, утраченного подакцизного товара (продукции) также определяется в соответствии с п. 216.2 НКУ — по дате составления соответствующего акта.

Итоги

Наши выводы в отношении периодов и налогообложения (в т. ч. базы налогообложения) операций по списанию импортерами ЖЭС, ТИЭН и т. п. приведем ниже — в таблице.

Таблица. НДС и акциз со списания импортерами ЖЭС, ТИЭН и т. п.

Бонус: списание сигарет, папирос и сигарилл

Вышеуказанное касается и налогообложение списанных импортерами в 2021 — 2022 годах ввезенных сигарет, папирос и сигарилл — в отношении обложения НДС здесь нет каких-либо отличий.

А вот что касается акциза, то здесь отличия есть в части обложения списаний розничным акцизом. Ведь МРЦ на эти виды табачных изделий начали декларироваться задолго до 2022 года. К тому же МРЦ обязательно должны быть указаны и на упаковке сигарет, папирос или сигарилл. Поэтому

Списание же товаров с датами изготовления до 01.04.2022 у импортеров (или производителей) розничным акцизом облагаться не должно (за исключением списаний в розничных пунктах реализации). Ведь, как мы уже отмечали, согласно п. 40 подразд. 5 разд. ХХ НКУ розничный акциз по таким товарам (в том числе с операций их списания) уплачивается по старым правилам — то есть только у розничных торговцев и по старой базе (розничная цена).