Итак, имеем ситуацию, когда товар сначала был ввезен на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта (с оформлением импортной таможенной декларации и с уплатой всех надлежащих таможенных платежей), а теперь планируется его продажа другому нерезиденту с вывозом за пределы таможенной территории Украины.
Чтобы определить, какая ставка НДС будет применяться к операции вывоза, сначала нужно понимать, в каком таможенном режиме будет осуществляться вывоз товаров. Это будет обычный экспорт или, может, реэкспорт?
Обратимся к определениям таможенных режимов реэкспорта и экспорта.
Реэкспорт — это таможенный режим, в соответствии с которым товары, которые были ранее ввезены на таможенную территорию Украины или на территорию свободной таможенной зоны, вывозятся за пределы таможенной территории Украины без уплаты вывозной пошлины и без применения мероприятий нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности (ст. 85 ТКУ).
В Законе о ВЭД* сказано, что термин «реэкспорт (реэкспорт товаров)» означает продажу иностранным субъектам хозяйственной деятельности и вывоз за пределы Украины товаров, которые были ранее импортированы на территорию Украины.
* Закон Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 № 959-XII.
Но! Здесь следует обратить внимание на ст. 86 ТКУ, которая определяет, в каких случаях может быть применим таможенный режим реэкспорта. Так вот, для случая, когда
товар уже был помещен в таможенный режим импорта (как в нашей ситуации), таможенный режим реэкспорта может применяться только в одном случае — если товар возвращается нерезиденту — стороне ВЭД-договора, согласно которому эти товары помещались в режим импорта, в связи с невыполнением (неподобающим выполнением) условий договора (п. 5 ст. 86 ТКУ)
И то при условии, что такой возврат осуществляется в течение 6 месяцев с даты помещения их в таможенный режим импорта.
Кроме того, в соответствии со ст. 87 ТКУ применение таможенного режима реэкспорта возможно при условии идентификации таможенным органом товаров, заявленных в этот режим, как таких, которые были ранее ввезены на таможенную территорию Украины. Для обеспечения идентификации товаров, которые реэкспортируются, могут применяться средства, предусмотренные ч. 2 и 3 ст. 326 ТКУ.
В нашем же случае товар не возвращается тому же нерезиденту, он будет отгружаться другому нерезиденту по совсем другому ВЭД-договору и, вероятнее всего, по другой стоимости. Кроме того, здесь трудно доказать, что вывозятся именно те товары, которые были импортированы. А следовательно, условия таможенного режима реэкспорта для нашего случая не выполняются.
Поэтому здесь применим таможенный режим экспорта.
В соответствии со ст. 82 ТКУ экспорт (окончательный вывоз) — это таможенный режим, в соответствии с которым украинские товары выпускаются для свободного обращения за пределами таможенной территории Украины без обязательств по их обратному ввозу. Здесь могут возникнуть сомнения о том, будут ли считаться в нашем случае ранее импортированные товары украинскими? В отношении этого надо отметить, что в соответствии с п.п. 61 п. 1 ст. 4 ТКУ товары, ввезенные на таможенную территорию Украины и выпущенные для свободного обращения на этой территории, считаются украинскими товарами. А свободное обращение — оборот товаров, который осуществляется без ограничений со стороны таможенных органов Украины (п.п. 6 п. 1 ст. 4 ТКУ).
То есть товары, которые были растаможены в таможенном режиме импорта, являются выпущенными в свободное обращение, и для таможенных целей они уже после растаможивания считаются украинскими. А значит, они потом могут быть помещены в таможенный режим экспорта.
Следовательно, в нашем случае здесь будет обычная операция экспорта товаров с оформлением экспортной таможенной декларации.
А к вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта применяется ставка НДС 0 % (п.п. «а» п.п. 195.1.1 НКУ, п. 206.4 НКУ). Поскольку это НДС-облагаемая операция, то право на импортный налоговый кредит по товару сохраняется (начислять компенсирующие налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ не нужно). Датой возникновения экспортных налоговых обязательств по ставке 0 % является дата оформления таможенной декларации, которая удостоверяет факт пересечения таможенной границы Украины, оформленная в соответствии с требованиями ТКУ. А базой налогообложения — договорная (контрактная) стоимость таких товаров, указанная в такой таможенной декларации (больше деталей найдете в статье «Экспорт товаров: НДС-учет» // «Налоги & бухучет», 2024, № 35).
Также несколько слов отметим о том, какие налоговые последствия были бы, если бы ранее импортированные товары вывозились в таможенном режиме реэкспорта (возвращались нерезиденту в связи с неподобающим выполнением условий договора). В таком случае предусмотрен возврат суммы ввозной пошлины, уплаченной при импорте (ст. 89 ТКУ). А вот если импортированные товары будут, как в нашем случае, вывозиться в таможенном режиме экспорта, то, конечно, никакого возврата ранее уплаченной ввозной пошлины не будет. Что касается НДС, то вывоз товаров в таможенном режиме реэкспорта на основании п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ (возврат товара нерезиденту в связи с неподобающим выполнением условий договора) или на основании п. 3 ч. 1 ст. 86 ТКУ (в отношении товаров в виде продуктов их переработки) облагается по ставке НДС 0 %. При этом поскольку это НДС-облагаемая операция, то право на импортный налоговый кредит сохраняется. А вот если реэкспорт происходит по другим основаниям, то такая операция освобождается от НДС (п. 206.5 НКУ). В этом случае, поскольку это освобожденная от НДС операция, то в периоде, на который приходится такое освобождение, импортный налоговый кредит нужно будет компенсировать в соответствии с п. 198.5 НКУ, исходя из таможенной стоимости товаров, рассчитанной при их ввозе на таможенную территории Украины (см. письмо ГНСУ от 31.10.2022 № 1785/ІПК/99-00-21-03-02-06).
