Экспорт товаров: НДС-учет

Нулевая ставка НДС

Операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины, в том числе в таможенном режиме экспорта, являются объектом обложения НДС (п.п. «г» п. 185.1 НКУ). Однако есть особенность!

И только в некоторых случаях (для отдельных экспортных поставок) действует освобождение от НДС (НДС-льгота). Какие это операции?

Когда экспорт — льготный? Так, освобождается от обложения НДС (льготируется) только (БЗ 101.09):

— экспорт отходов и лома черных и цветных металлов из Перечней, утвержденных постановлением КМУ от 12.01.2011 № 15, а также бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов, товарной позиции 4707 УКТ ВЭД) — временная НДС-льгота до 01.01.2027 (п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ);

— реэкспорт, кроме операций по вывозу в соответствии с п. 3 (относительно товаров в виде продуктов их переработки) и п. 5 ч. I ст. 86 ТКУ — которые облагаются по нулевой ставке НДС (п. 206.5 НКУ).

Учтите, что

А экспорт таких товаров облагается по ставке 0 % НДС. Поскольку п. 195.2 НКУ в таком случае прямо предусмотрено, что если операции по поставке товаров освобождены от обложения НДС на таможенной территории Украины в соответствии с положениями разд. V НКУ, то к операциям по их экспорту применяется нулевая ставка НДС.

Дата экспортных НО

Когда начислять налоговые обязательства (НО) по ставке 0 % при экспорте?

Прежде всего, следует учесть, что:

— при экспорте правило первого события не работает (п. 187.11 НКУ). Поэтому предоплата от нерезидента за товар (поступление валютной выручки) никак не повлияет у экспортера на НДС-учет. К тому же

— при экспорте дата возникновения НО по НДС никак не связана и может не совпадать с датой возникновения дохода в бухучете.

А начисляют экспортные НО (по ставке 0 %) по следующим правилам:

Порядок начисления экспортного НДС

Так что учтите: вывоз товара (дата уведомления о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины) для начисления экспортных НО никакого значения не имеет. А важна дата оформления экспортной ТД!

Рассмотрим следующий пример.

В таком случае:

— датой возникновения экспортных НО по НДС по ставке 0 % будет 30.04.2024 (т. е. дата оформления экспортной ТД). Поэтому экспортную НН нужно составить именно этой датой (30.04.2024), при этом

— базу обложения (договорную стоимость экспортируемого товара в валюте) пересчитывают в гривни по курсу НБУ, действовавшему на 29.04.2024 (т. е. на дату подачи ТД к оформлению) — отраженному в графе 23 «Курс валюти» ТД. Поэтому база обложения в данном случае составит $10000 х 39,60 грн/$ = 396 000 грн. Именно эту сумму (396 000 грн) нужно отразить:

1) в графе 7 экспортной НН и

2) в строке 2.1 декларации по НДС за апрель 2024.

Таким образом, хотя фактический вывоз товара состоялся в мае (получено уведомление о фактическом вывозе), экспортные НО возникли 30.04.2024 (в апреле) — независимо от даты вывоза. Поэтому экспорт нужно отразить в декларации за апрель 2024.

Отражение в декларации по НДС

Строка 2. Экспортные операции отражают в строке 2 декларации по НДС. При этом согласно п.п. 3 п. 3 разд. V Порядка № 21*:

— в стр. 2.1 декларации — отражают обычный экспорт (облагаемый по ставке 0 %), а

— в стр. 2.2 декларации — льготный экспорт.

При этом объемы экспортных поставок отражают в декларации того отчетного периода, в котором оформлена ТД (письмо ГНСУ от 04.01.2024 № 19/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).

* Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по НДС, утвержденный приказом Минфина от 28.01.2016 № 21.

Приложение Д5. А нужно ли при экспорте заполнять приложение Д5?

Нет: ни льготный экспорт, ни обычный в приложении Д5 к декларации по НДС показывать не нужно. Поэтому ни в таблице 1, ни в таблице 2 (предназначенной для расчета льгот по НДС) экспортные операции не отражают. Ведь сумму льгот по НДС рассчитывают в таблице 2 приложения Д5 только по льготным поставкам, осуществленным на территории Украины (отраженным в стр. 5.1 декларации). А экспорт является операцией вывоза и отражается в другой строке декларации — в строке 2. Причем о том, что по операциям с пониженными ставками НДС (0, 7, 14 %, в том числе экспорте) не рассчитывают сумму налоговых льгот по НДС и в приложении Д5 их не показывают, говорили и налоговики (см. письмо ГНСУ от 31.01.2020 № 1617/7/99-00-07-03-02-07).

Экспорт через посредника

А что если экспортируем товар с привлечением посредника? Как применять нулевую ставку НДС?

В таком случае на НДС-учет посредника экспорт товаров никак не повлияет (и в НДС-учете у посредника никак не отразится). Поскольку правила посреднического п. 189.4 НКУ на операции экспорта товаров за пределы таможенной территории Украины в рамках посреднических договоров не распространяются. А

см. п. 200.16 НКУ и письма ГНСУ от 21.11.2019 № 1485/6/99-00-07-03-02-01-15/ІПК, от 28.11.2019 № 1628/6/99-00-07-03-02-15/ІПК.

Поэтому при экспорте товара с помощью посредника (комиссионера) для комитента порядок начисления экспортных НО никак не поменяется. А для комитента в этом случае будут работать обычные экспортные правила начисления экспортного НДС. То есть:

— при получении комитентом авансовой оплаты стоимости товаров, экспортируемых через комиссионера, никаких НДС-последствий не возникнет, а

— начислить НДС (по ставке 0 %) комитенту следует на дату оформления экспортной ТД, составив этой датой экспортную НН на покупателя-нерезидента (БЗ 101.09).

А вот комиссионное вознаграждение посредника (комиссионера) облагается по первому событию 20 %-м НДС в общеустановленном порядке.

Дешевый экспорт

А как быть, если на экспорт отгружается товар по цене ниже цены приобретения? Нужно ли в таком случае начислять минбазные НО? Нет,

Все дело в том, что при экспорте правило минбазы не работает, поскольку п. 189.17 НКУ для экспорта установлена своя база обложения НДС — договорная стоимость, указанная в ТД. Поэтому к такой договорной стоимости (при любом ее размере) достаточно применить нулевую ставку НДС. И никаких дополнительных НО начислять не нужно (см. ОНК, утвержденную приказом Минфина от 03.08.2018 № 673, и статью «Экспорт и база НДС» // «Налоги & бухучет», 2020, № 84).

Поэтому при дешевом экспорте:

— составляют одну обычную экспортную НН (с типом причины «07») — исходя из дешевой договорной (контрактной) стоимости экспортируемых товаров, указанной в гр. 42 ТД, а вот

— дополнительную вторую минбазную НН (с типом причины «15») не составляют. О том, что необходимость составления дополнительной минбазной НН при экспорте отсутствует, говорят и налоговики (письмо ГНСУ от 08.04.2020 № 1444/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

Бесплатный экспорт

А будут ли возникать экспортные НО (по ставке 0 %) при бесплатном экспорте? Показывать ли такой экспорт в декларации по НДС?

При бесплатном экспорте (к примеру, экспорте рекламных образцов) в гр. 42 ТД все равно будет стоять какая-то стоимость. Она и будет базой обложения. Поэтому

Как отмечалось, правило минбазы на экспорт не распространяется. Поэтому при бесплатном экспорте не нужно начислять минбазные НО и составлять НН с типом причины «15».

К тому же, как разъясняют налоговики, поскольку операции бесплатного экспорта являются облагаемыми (облагаются по нулевой ставке НДС), то необходимость начисления компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ в таком случае отсутствует (письмо ГНСУ от 15.09.2023 № 3043/ІПК/99-00-21-03-02-06). Однако на этот счет лучше получить ИНК с аналогичными выводами в свой адрес.

Впрочем, учтите, что вывоз товаров стоимостью до 150 евро вообще не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.16 НКУ). Поэтому экспортную НН в таком случае не составляют. Правда, налоговики говорят о необходимости отражения такой операции в безНДСной стр. 5 декларации и таблице 1 приложения Д5 (БЗ 101.24). Причем поскольку операции будут необъектными, то входной НДС (если он был на входе) придется компенсировать начислением компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ. Подробнее о бесплатном экспорте см. статью «Безвозмездный экспорт товаров: валютный надзор, НДС, бухучет, прибыль» // «Налоги & бухучет», 2022, № 55.