11.03.2024
Если IT-компания, которая стала резидентом Дія Сіті, не желает уплачивать налог на прибыль по общим правилам, то она имеет право стать плательщиком налога на прибыль по особым правилам, то есть уплачивать так называемый НнВК.
Если коротко описать суть налогообложения резидентов Дія Сіті, которые избрали НнВК, то сводится оно к тому, что:
1) под налогообложение попадет не финрезультат, как у обычных плательщиков налога на прибыль, а определенные операции в периоде их осуществления — обычно выплаты;
2) уплачивать НнВК с налогооблагаемых операций следует по ставке 9 %.
Хотя иногда придется уплатить и налог на прибыль по ставке 18 %. А именно в случае, когда резидент Дія Сіті:
— является контролирующим лицом. Уплачивать налог на прибыль следует с откорректированной прибыли КИК (п.п. 141.91.4 НКУ);
— осуществляет контролируемые операции, которые не отвечают принципу «вытянутой руки» (п.п. 141.91.3 НКУ);
3) уплачивать налог следует будет только за годовой налоговый период (п.п. 137.10.3 НКУ). Отчитываться также придется только в годовые сроки;
4) уплаченный налог на репатриацию с доходов, выплаченных нерезидентам с конкретных операций, будет учитываться в уплату НнВК по таким операциям. Но делать это следует в сумме не больше суммы начисленного НнВК (п.п. 137.10.1 НКУ).
То есть если с определенного дохода нерезидента следует уплатить налог на репатриацию по ставке 15 %, а по НнВК ставка составляет 9 % от суммы этой операции, то сумма уплаченного налога на репатриацию в размере 9 % будет зачислена в счет уплаты НнВК. Остальные 6 % (15 % - 9 %) просто будут уплачены в бюджет и не уменьшат начисленный НнВК, рассчитанный для других видов операций;
5) они освобождены от уплаты авансового взноса с суммы дивидендов, уплаченных юрлицу-учредителю (п.п. 57.11.8 НКУ).
Если не вникать в подробности, кажется, что НнВК, по сравнению с обычным налогом на прибыль, — это благо. Но если разобраться в деталях, а именно в операциях, которые попадают под налогообложение, то, возможно, НнВК и не так хорош, как его малюют.
Поэтому дальше обратим внимание на операции, которые у плательщиков НнВК встречаются чаще всего.
У плательщиков НнВК, как и у плательщиков обычного налога на прибыль, под налогообложение попадает выплата дивидендов (пп. 141.91.2.1 и 135.2.1.1 НКУ). В то же время, если говорить о выплате дивидендов плательщиком НнВК, под налогообложение попадает практически любая выплата дивидендов, то есть как выплата дивидендов юрлицам-учредителям, так и выплата физлицам.
Не попадают под обложение НнВК только:
1) выплаченные дивиденды другому резиденту Дія Сіті — плательщику НнВК;
2) рефинансированные дивиденды у резидента Дія Сіті в виде акций (долей, паев), при условии, что такое начисление никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров/участников в уставном капитале эмитента и в результате которого увеличивается уставный капитал эмитента на совокупную номинальную стоимость начисленных дивидендов;
3) выплаченные конструктивные дивиденды (то есть при осуществлении операций, которые для целей налогообложения приравнены к дивидендам). Имеются в виду выплаты, упомянутые в абзацах четвертом — шестом п.п. 14.1.49 НКУ.
Во всех иных случаях при выплате дивидендов придется уплатить НнВК по ставке 9 %.
Что касается выплаты дивидендов физлицам, то
с дивидендов физлиц-учредителей также стоит уплатить НнВК (за исключением их рефинансирования и когда такие дивиденды являются конструктивными)
Причем уплачивать НнВК следует с дивидендов физлиц независимо от того, попадают ли они под обложение НДФЛ и ВС (плательщики НнВК освобождены от удержания НДФЛ и ВС с дивидендов физлицу, если резидент Дія Сіті не выплачивал им дивиденды в течение последних двух календарных лет).
Подробно о налогообложении дивидендов резидентами Дія Сіті читайте в «Выплата дивидендов резидентами Дія Сіті» // «Налоги & бухучет», 2024, № 17.
Несколько слов стоит сказать об обложении НДФЛ и ВС выплаты дивидендов физлицам-учредителям. Напомним, что когда резидент Дія Сіті не выплачивал в течение последних двух календарных лет дивидендов своим учредителям-физлицам, то, осуществляя такую выплату, он не должен облагать такие дивиденды НДФЛ и ВС.
Кстати, недавно налоговики уточнили свой подход для определения даты, с которой начинается отсчет этих двух лет (БЗ 103.02). Так, они считают, что
с целью выполнения условия о неосуществлении выплаты дивидендов два года подряд следует брать как начало отсчета 1 января года, в котором резидент Дія Сіті перешел на НнВК
То есть если резидент Дія Сіті стал плательщиком НнВК с 01.10.2022, то отсчет двух календарных лет невыплаты дивидендов начинается с 01.01.2022, а не с 01.10.2022. Следовательно, если резидент Дія Сіті, который избрал НнВК 01.10.2022, будет выплачивать дивиденды физлицам в 2024 году, то с них НДФЛ и ВС удерживать не следует.
Полное освобождение. Резиденты Дія Сіті достаточно часто выплачивают роялти, ведь имеют дело с объектами авторского права (например, изображения, видеоматериалы и т. п.). Так вот, в целом выплата роялти попадает под обложение НнВК (п.п. 141.91.2.10 НКУ).
В то же время в определенных случаях выплата роялти выпадает из-под налогообложения. Так, из-под обложения НнВК точно выпадают в полном объеме роялти, которые выплачиваются:
1) другому резиденту Дія Сіті — плательщику НнВК;
2) физлицу при условии, если с суммы роялти удержан (уплачен) НДФЛ.
Частичное освобождение. Если же роялти выплачивают другим резидентам Украины (то есть всем, кроме вышеупомянутых), а также нерезиденту через его постоянное представительство в Украине или нерезидентам и институтам совместного инвестирования (ИСИ), не упомянутым в п.п. 135.2.1.12 НКУ (о них ниже), то под обложение НнВК выплата роялти попадает. Но облагается НнВК выплата роялти не в полной сумме, а только в объеме, который превышает сумму доходов от роялти, увеличенную на 4 % чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг), по данным финансовой отчетности (без учета дохода от роялти) за год, предшествующий отчетному (п.п. 135.2.1.12 НКУ). То есть если роялти выплачены таким лицам в 2024 году, то 4 % увеличения следует считать опираясь на финрезультат 2023 года.
Для вновь созданных в течение отчетного года плательщиков НнВК 4 %-е увеличение следует считать от финрезультата не прошлого года, а текущего. Ведь у них просто не будет финрезультата прошлого года.
А вот если
плательщик НнВК получил за прошлый год убыток, то под обложение НнВК не попадут только суммы роялти в сумме дохода от роялти (если такой будет)
Увеличить этот необлагаемый налогом предел на 4 % чистой прибыли не удастся (ведь за прошлый год не будет прибыли).
Роялти нерезиденту и ИСИ. Когда плательщик НнВК выплачивает роялти нерезиденту или ИСИ, упомянутым в п.п. 135.2.1.13 НКУ, то сумма такой выплаты попадает не под частичное обложение НнВК (то есть в сумме, которая превышает доход от роялти, увеличенный на 4 % чистого дохода), а под полное (в полной сумме) обложение НнВК.
Речь идет о выплате роялти:
— нерезидентам, которые зарегистрированы в государствах с низконалоговыми юрисдикциями;
— нерезидентам в отношении объектов, права интеллектуальной собственности на которые впервые возникли у резидента Украины;
— нерезидентам, если они не подлежат налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентами которого они являются;
— нерезидентам, которые не являются бенефициарными (фактическими) получателями (собственниками) роялти, кроме случаев, если бенефициар (фактический собственник) дал право получать роялти другим лицам;
— институтам совместного инвестирования (ИСИ), кроме случая осуществления выплаты роялти нерезидентом через его постоянное представительство в Украине.
Выплата роялти всем остальным нерезидентам, которые не упомянуты выше, попадает под частичное обложение НнВК, а не в полной сумме.
Если IT-компания — резидент Дія Сіті является плательщиком налога на прибыль по общим правилам, то выдача и возврат финпомощи не затрагивает объект налогообложения.
Если резидент Дія Сіті избрал налог на выведенный капитал (НнВК), то для него предоставление возвратной финпомощи иногда может попасть под налогообложение (п.п. 141.91.2.6 НКУ).
Однозначно не попадает под обложение НнВК только возвратная финпомощь, которая выдана другому резиденту Дія Сіті — плательщику НнВК.
Если же возвратная финпомощь предоставляется другим лицам, то она попадает под налогообложение, если предоставлена:
1) связанному лицу (физическому или юридическому), которое не является резидентом Дія Сіті — плательщиком НнВК;
2) несвязанному лицу (физическому или юридическому), которое не является резидентом Дія Сіті — плательщиком НнВК, если:
— финансовая помощь не была возвращена в течение 12 календарных месяцев, начиная с месяца, следующего за календарным месяцем, в котором была выданная сумма финансовой помощи;
— до окончания указанного 12-месячного срока задолженность по такой финансовой помощи была признана безнадежной согласно п.п. 14.1.11 НКУ;
— финансовая помощь была прекращена вследствие прощения долга.
Следовательно, как видим,
для плательщиков НнВК попадание возвратной финпомощи под налогообложение будет зависеть от статуса заемщика (связанные лица или нет) и от того, когда несвязанное лицо вернет такую финпомощь
Причем тот факт, что резидент Дія Сіті уплатил с предоставленной возвратной финпомощи НнВК, еще не значит, что он теряет эти средства. Дело в том, что после возврата финпомощи, с которой был уплачен НнВК, резидент Дія Сіті — плательщик НнВК имеет право на сумму уплаченного налога уменьшить сумму начисленного НнВК соответствующего периода. На это указывает п.п. 137.10.5 НКУ и это отмечают налоговики (см. письмо ГУ ГНСУ в г. Киеве от 13.11.2023 № 4090/ІПК/26-15-04-05-07).
Подробно о налогообложении возвратной финпомощи резидентами Дія Сіті, в том числе и переходной возвратной финпомощи при переходе с обычного налога на прибыль на НнВК и обратно, читайте в «Резидент Дія Сіті и переходная возвратная финпомощь» // «Налоги & бухучет», 2024, № 12.
Обращаем внимание! Вышеописанные правила налогообложения возвратной финпомощи касаются именно случая, когда резидент Дія Сіті — плательщик НнВК предоставляет возвратную финпомощь другим. Если же резидент Дія Сіті получает возвратную финпомощь от других субъектов, то она у получателя не облагается налогом. Это отмечают и налоговики в ответе на вопрос 13.2 информписьма № 1/2024.
Если в военное время плательщик налога на прибыль помогает армии как средствами, так и товарами, то он относит стоимость помощи в свои бухгалтерские расходы. Кроме того, если предприятие является высокодоходным плательщиком налога на прибыль, то во время действия ВП оно не должно применять налоговые разницы, прописанные в п.п. 140.5.9 НКУ (п. 69.6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). То есть в расходах останется вся сумма предоставленной помощи военным, а не только в размере не больше 4 % от налогооблагаемой прибыли прошлого года, как было в мирное время.
А вот для резидентов Дія Сіті — плательщиков НнВК таких военных послаблений нет. То есть если они решили помочь армии, то должны предоставление такой помощи облагать НнВК по общим правилам предоставления такой помощи.
А именно
резидент Дія Сіті имеет возможность не облагать НнВК помощь, предоставленную армии (и другим неприбыльным организациям) в сумме, которая не превышает 0,5 % суммы чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг), отраженного в финансовой отчетности плательщика налога за предыдущий отчетный (налоговый) год (п.п. 135.2.1.8 НКУ)
Если же сумма помощи, предоставленной армии или другим неприбыльным организациям, превышает 0,5 % суммы чистого дохода прошлого года, то с суммы такой помощи следует уплатить НнВК по ставке 9 %.
На этом акцентируют внимание и налоговики в ответе на вопрос 13.1 информписьма № 1/2024.
Если резидент Дія Сіті — плательщик НнВК будет приобретать имущество у резидентов Украины (кроме плательщиков ЕН), то такая операция не будет попадать под обложение НнВК. Ведь в п.п. 141.91.2 НКУ, в котором определены операции для НнВК, нет такой операции, как приобретение имущества у резидентов.
А вот если резидент Дія Сіті будет приобретать имущество, работы, услуги (кроме роялти) у плательщиков ЕН, то такая выплата, к сожалению, может попасть под обложение НнВК. Об этом на сегодня свидетельствуют пп. 135.2.1.15 и 141.91.2.12 НКУ, а также п. 59 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.
В соответствии с этими нормами:
1) впервые выплата упрощенцам может попасть под обложение НнВК начиная с 2024 года. То есть
приобретая у плательщиков ЕН имущество, работы, услуги (кроме роялти) в 2024 году, резидент Дія Сіті — плательщик НнВК должен уже помнить о том, что такие суммы могут попасть под обложение НнВК (п. 59 подразд. 4 разд. ХХ НКУ)
Если же резидент Дія Сіті — плательщик НнВК будет что-то продавать упрощенцам, а не покупать (то есть упрощенцы будет платить резиденту Дія Сіті, а не наоборот), то такая продажа под обложение НнВК не попадает;
2) под обложение НнВК может попасть выплата любым упрощенцам, то есть как юрлицам, так и ФЛП (вопрос 23.2 информписьма № 1/2024);
3) под обложение НнВК попадает не вся сумма средств, выплаченных плательщикам ЕН, а только в определенном пределе. Причем размер этот в 2024 и в следующих годах будет отличаться.
А именно:
— в 2024 году под налогообложение попадает сумма, выплаченная плательщикам ЕН, которая превышает 50 % суммы расходов от любой деятельности, определенных по показателям финотчетности за предыдущий год (п. 59 подразд. 4 разд. ХХ НКУ);
— начиная с 2025 года, этот предел уменьшится и под налогообложение будет попадать уже сумма, которая превышает 20 % суммы расходов от любой деятельности, определенных по показателям финотчетности за предыдущий год.
По сути, 2024 год будет разогревочным годом, в течение которого резиденты Дія Сіті должны привыкнуть к тому, что определенная часть выплат упрощенцам может быть обложена НнВК;
4) для определения предела выплат упрощенцам, которая попадает под налогообложение, следует ориентироваться на расходы от любой деятельности, определенные по показателям Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе).
К сведению! Если резидент Дія Сіті был создан в текущем году, то для расчета ЕН-предела он должен ориентироваться не на данные финотчетности текущего года (года создания).
Если говорить о строках финотчетности, на которые следует опираться, чтобы определить 50 (20) % от суммы расходов резидента Дія Сіті, то следует ориентироваться в случае подачи отчетности за:
— финотчетностью для микропредприятий или для малых предприятий — на показатель строки 2285 Отчета о финансовых результатах ф. № 2-мс или ф. № 2-м (соответственно) (ответ на вопрос 23.2 информписьма № 1/2024);
— полным комплектом финотчетности — на сумму показателей строки 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)», стр. 2130 «Адміністративні витрати», стр. 2150 «Витрати на збут», стр. 2180 «Інші операційні витрати», стр. 2250 «Фінансові витрати», стр. 2255 «Втрати від участі в капіталі» и стр. 2270 «Інші витрати»;
5) в случае, когда резидент Дія Сіті приобретает товары с авансовой оплатой у неплательщика ЕН, который на дату отгрузки становится плательщиком ЕН, то на такую операцию на дату получения товара распространяются вышеупомянутые правила налогообложения резидентом Дія Сіті приобретений у плательщиков ЕН.
Учитывая это, считаем, что определять, какая сумма приобретений у упрощенцев попадает под налогообложение, следует, ориентируясь не только на дату выплаты средств упрощенцам, но и на то, не превратился ли контрагент на дату завершения операции в упрощенца.
Многих субъектов хозяйствования из-за войны желает держать собственные средства на счетах, открытых именно в иностранных, а не в украинских банках. Не исключение и резиденты Дія Сіті — плательщики НнВК.
Так вот, если, например, резидент Дія Сіті — плательщик НнВК пожелает, чтобы нерезидент перечислил выручку от поставки имущества (работ, услуг) на счета, открытые в иностранном банке, то без перечисления таких сумм на счета, открытые в украинских банках, придется с них уплатить НнВК (пп. 135.2.1.10 и 141.91.2.8 НКУ).
Речь идет о случае, когда средства, зачисленные продавцом на счет, открытый за рубежом, не будут перечислены на счета, открытые в украинских банках, в течение 365 календарных дней, следующих за днем:
а) таможенного оформления экспорта имущества;
б) передачи рисков, связанных с правом собственности на имущество, если предметом операции является реализация имущества на территории Украины или имущества, которое находится за рубежом, без его ввоза и вывоза;
в) оформления в письменной форме (в бумажном или электронном виде) акта, счета (инвойса) или другого документа, который удостоверяет предоставление работ, услуг, прав интеллектуальной собственности и/или других имущественных или неимущественных прав.
Причем, как видим, 365-дневный срок считается не от даты получения выручки на счет, открытый за рубежом, а от даты поставки товара нерезиденту. Поэтому получается, что
уплачивать НнВК придется не только тогда, когда резидент осуществляет долговременное хранение за рубежом выручки (то есть ему забросили средства на счет в иностранном банке и он не спешит их заводить в Украину), но и тогда, когда нерезидент не спешит рассчитываться с резидентом Дія Сіті
В то же время тот факт, что с аккумулированных средств на счетах за рубежом или непогашенной нерезидентом задолженности придется уплатить НнВК, еще не говорит о том, что об этих суммах следует забывать. Ведь после перечисления таких средств на счета, открытые в украинских банках, после истечения 365 дней и при условии, что с таких сумм был уплачен НнВК, резидент Дія Сіті — плательщик НнВК имеет право на сумму уплаченного налога уменьшить сумму начисленного НнВК соответствующего периода. На это указывает п.п. 137.10.5 НКУ.
Причем он даже не потеряет в сумме НнВК. Ведь в случае, если суммы средств возвращаются на текущий счет в украинском банке в иностранной валюте, они пересчитываются в гривни по официальному курсу гривни к иностранной валюте, установленному Нацбанком, по которому рассчитывалась база налогообложения во время определения налоговых обязательств по НнВК. Но это произойдет только в случае возврата таких средств на счета в украинских банках.
Подобные правила налогообложения касаются и случая, когда резидент Дія Сіті пожелает перечислить средства с собственных счетов, отрытых в украинских банках, на свои счета, открытые за рубежом (пп. 141.91.2.13 и 135.2.1.16 НКУ). То есть осуществляя такое перечисление, придется уплатить НнВК.
Но если в дальнейшем использовать средства, перечисленные на свои счета в иностранных банках, на выплаты, которые облагают НнВК (кроме случая осуществления контролируемых операций), то с таких сумм еще раз уплачивать НнВК не придется.
В то же время на сегодня из-за военных валютных ограничений резидент Дія Сіті перечислить средства со счета, открытого в украинских банках, на свои заграничные счета не сможет. Поэтому подробно обсуждать этот случай сегодня не будем.