Есть ли особенности?
Порядок налогообложения выплаты дивидендов резидентом Дія Сіті зависит от модели налогообложения, которую он избрал для своей деятельности. Так, он может выбрать один из двух вариантов, а именно платить налог на прибыль:
1) по обычным правилам;
2) по особым правилам, то есть стать плательщиком налога на выведенный капитал (НнВК).
Так вот, если резидент Дія Сіті является плательщиком налога на прибыль на обычных условиях, то он облагает налогом выплату дивидендов своим учредителям в обычном порядке. То есть если выплачивает:
— обычные дивиденды физлицу, то удерживает с них НДФЛ по ставке 5 % и ВС по ставке 1,5 % (см. статью «Выплачиваем дивиденды физлицам» // «Налоги & бухучет», 2024, № 17);
— дивиденды юрлицу, то должен считать авансовый взнос с дивидендов. Детали в «Дивидендный авансовый взнос: что о нем следует знать?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 17.
А вот если резидент Дія Сіті стал плательщиком НнВК, то он должен облагать выплату дивидендов с учетом определенных особенностей. Об этих особенностях как раз и поговорим дальше.
Дивиденды и НДФЛ с ВС для плательщика НнВК
При выплате резидентом Дія Сіті — плательщиком НнВК дивидендов физлицам-учредителям можно получить освобождение от удержания с них сумм НДФЛ и ВС. Правила такого освобождения прописаны в п.п. 170.5.5 НКУ.
Итак, из него следует, что
когда резидент Дія Сіті не выплачивал в течение последних двух календарных лет дивидендов своим учредителям-физлицам, то, осуществляя такую выплату, он не должен облагать такие дивиденды НДФЛ и ВС
Но возникает вопрос: если резидент Дія Сіті только недавно стал плательщиком НнВК, с какой именно даты следует считать два календарных года подряд, чтобы при выплате дивидендов физлицу не уплачивать с них налоги?
В НКУ ответа на этот вопрос нет. Поэтому теоретически существовало два варианта развития событий, как считать два года:
1) с даты, когда резидент Дія Сіті стал плательщиком НнВК;
2) от даты последней выплаты дивидендов, независимо от того, было ли лицо резидентом Дія Сіті и избрало ли для уплаты НнВК.
Налоговики при выборе правил расчета «двух календарных лет подряд» при первой выплате дивидендов в статусе резидента Дія Сіті — плательщика НнВК выбрали первый вариант (см. письма ГНСУ от 22.09.2023 № 3132/ІПК/99-00-24-03-03-06, от 05.10.2023 № 3393/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Таким образом,
при выплате впервые в статусе резидента Дія Сіті дивидендов физлицам удерживать НДФЛ и ВС не нужно, только если прошло два календарных года с даты избрания НнВК
Дальше, чтобы не удерживать налоги со следующей выплаты дивидендов физлицам, необходимо ожидать два календарных года от такой выплаты.
Следовательно, если резидент Дія Сіті избрал НнВК с 01.01.2023, то, чтобы без налогообложения выплатить дивиденды своим учредителям-физлицам, это нужно сделать не раньше 01.01.2025. При условии невыплаты дивидендов в течение периода с 01.01.2023 по 01.01.2025.
Если же условие о «двухгодичном перерыве» не соблюдено, то выплату дивидендов физлицу следует облагать налогом в общем прялке. То есть нужно удержать НДФЛ по ставке 5 % и ВС по ставке 1,5 %.
Применять ставку НДФЛ именно 5 % следует из-за того, что НнВК является хотя и специфическим, но налогом на прибыль. А все плательщики налога на прибыль (кроме институтов совместного инвестирования) при выплате дивидендов удерживают НДФЛ по ставке 5 %. Этот вывод подтверждают и фискалы в письме ГНСУ от 24.10.2023 № 3732/ІПК/99-00-24-03-03-06.
Заметим: все вышеуказанное касается налогообложения так называемых обычных дивидендов. А вот о правилах налогообложения выплаченных физлицам реинвестированных и привилегированных дивидендов читайте в статье «Выплачиваем дивиденды физлицам» // «Налоги & бухучет», 2024, № 17.
НнВК с дивидендов
Общие правила. Само название НнВК говорит о том, что у его плательщиков под налогообложение должны попадать именно выплаты разных сумм. Одной из таких сумм являются дивиденды.
Причем под обложение НнВК попадает выплата дивидендов как юрлицам, так и физлицам. В НКУ нет указания на то, что выплата дивидендов физлицам-учредителям выпадает из-под налогообложения. То есть
тот факт, что резиденту Дія Сіті — плательщику НнВК при выплате дивидендов физлицам-учредителям пришлось удержать и уплатить НДФЛ и ВС, не освобождает от обложения такую сумму НнВК
Поэтому тем резидентам Дія Сіті, которые не желают удерживать с дивидендов, выплаченных своим физлицам-учредителям, НДФЛ и ВС, а лишь облагать такие суммы НнВК, следует выполнить условия, которые освобождают выплату таких дивидендов от удержания НДФЛ и ВС (выплачивать их с периодичностью через два года). И тогда дивиденды, выплаченные физлицам-учредителям, попадут только под обложение НнВК.
Что касается выплаты дивидендов юрлицам-учредителям, то такая выплата освобождена от уплаты авансового взноса с дивидендов (п.п. 57.11.8 НКУ). То есть выплата дивидендов в пользу юрлиц облагается только НнВК.
Правила налогообложения. Чтобы понять, как резиденту Дія Сіті — плательщику НнВК облагать выплату дивидендов, следует ориентироваться на требования пп. 141.91 и 135.2.1 НКУ.
В соответствии с этими подпунктами НнВК уплачивается по ставке 9 % (п. 136.8 НКУ) с выплаченных дивидендов владельцу корпоративных прав, как физлицу, так и юрлицу, кроме случая:
1) выплаты дивидендов другому резиденту Дія Сіті — плательщику НнВК;
2) рефинансирования дивидендов у резидента Дія Сіті в виде акций (долей, паев), при условии что такое начисление никоим образом не изменяет пропорций* (долей) участия всех акционеров/участников в уставном капитале эмитента и в результате него увеличивается уставный капитал эмитента на совокупную номинальную стоимость начисленных дивидендов;
* В то же время если среди учредителей есть юрлица-нерезиденты, то с таких сумм придется удержать налог на репатриации, даже когда происходит рефинансирование дивидендов. А следовательно, в этом случае при рефинансировании произойдет изменение долей учредителей и избежать попадания таких дивидендов под обложение НнВК не удастся. Хотя на сумму уплаченного налога на репатриацию с таких дивидендов можно будет уменьшить начисленный НнВК (см. письмо ГНСУ от 24.03.2023 № 672/ІПК/99-00-21-02-02-06).
3) выплаты конструктивных дивидендов (то есть при осуществлении операций, которые для целей налогообложения приравнены к дивидендам). Имеются в виду выплаты, упомянутые в абзацах четвертом — седьмом п.п. 14.1.49 НКУ.
Итак, из этого следует, что
уплачивать НнВК следует только с классических дивидендов, которые выплачиваются любому лицу (в том числе и физлицу — учредителю или нерезиденту), кроме случая выплаты дивидендов другому резиденту Дія Сіті — плательщику НнВК, и проведения рефинансирования дивидендов, при условии что такая операция не приводит к изменению пропорций владения
Это подтверждают и фискалы в письмах ГНСУ от 24.03.2023 № 672/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 05.10.2023 № 3393/ІПК/99-00-21-02-02-06 и письме ГУ ГНСУ от 26.09.2023 № 3194/ІПК/26-15-04-05-07.
Расчет НнВК с дивидендов резидент Дія Сіті — плательщик НнВК должен сделать в приложении Дія к годовой декларации по налогу на прибыль. Правила заполнения этого приложения ищите в «Приложение ДІЯ: расчет налога на операции резидента Дія Сіті — плательщика НВК» // «Налоги & бухучет», 2024, № 7 (ср. ).
Уплачивать рассчитанный НнВК с дивидендов следует по результатам подачи годовой декларации по налогу на прибыль. То есть делать это следует в течение 10 дней после окончания предельного срока подачи такой декларации.
Переходные дивиденды
После того, как резидент Дія Сіті стал плательщиком НнВК, он мог выплатить дивиденды за период до избрания НнВК. Облагать налогом такую выплату следует не по стандартным правилам для налогообложения дивидендов НнВК (которые прописаны выше), а с учетом переходных особенностей, которые содержатся в п. 60 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.
В нем, в частности, говорится, что:
1) облагать выплату переходных дивидендов (за период, в течение которого резидент Дія Сіті не был плательщиком НнВК) следует по ставке и механизму налогообложения дивидендов, прописанным для плательщиков НнВК. То есть такие дивиденды облагаются НнВК по ставке 9 %, не облагаются дивиденды, выплаченные другим плательщикам НнВК, а также конструктивные дивиденды и рефинансированные дивиденды при условии, что не изменяются пропорции (доли) участия участников;
2) базой налогообложения будет не общая сумма дивидендов, которая выплачивается за период до избрания НнВК, а сумма превышения дивидендов над значением объекта обложения налогом на прибыль за такой налоговый (отчетный) период. То есть
под обложение НнВК попадут переходные дивиденды в сумме, которая рассчитана по аналогии с определением авансового взноса с дивидендов
Детали ищите в «Дивидендный авансовый взнос: что о нем следует знать?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 17. Это подтверждают и налоговики в БЗ 102.02.
Обращаем внимание! В п. 60 подразд. 4 разд. ХХ НКУ говорится лишь, как облагать налогом переходные дивиденды (с суммы превышения дивидендов над объектом обложения налогом на прибыль). Но нигде не сказано, что сам резидент Дія Сіті в течение периода, за который выплачиваются дивиденды, должен был быть плательщиком налога на прибыль. Поэтому может показаться, что специфические правила налогообложения переходных дивидендов касаются ситуации, когда до избрания НнВК юрлицо было как плательщиком налога на прибыль, так и плательщиком единого налога.
В то же время налоговики имеют по этому поводу свое мнение (письмо ГУ ГНС в г. Киеве от 26.09.2023 № 3194/ІПК/26-15-04-05-07). Они считают, что специфические правила налогообложения переходных дивидендов из п. 60 подразд. 4 разд. ХХ НКУ касаются только тех, кто перешел на НнВК с общей системы налогообложения (был плательщиком налога на прибыль предприятий на общих основаниях до избрания НнВК).
Если резидент Дія Сіті — плательщик НнВК будет уплачивать дивиденды за период, когда он был упрощенцем, то на налогообложение таких переходных дивидендов спецправила из п. 60 подразд. 4 разд. ХХ НКУ не распространяются. То есть с таких переходных дивидендов следует уплачивать НнВК со всей суммы. Конечно, за исключением выплаты дивидендов другому резиденту Дія Сіті — плательщику НнВК, выплаты конструктивных дивидендов и проведения рефинансирования без изменения долей учредителей.
Пример. Резидент Дія Сіті с 01.01.2023 стал плательщиком НнВК. В 2024 году он решил выплатить дивиденды за 2022 год в сумме 200000 грн, которые не освобождены от обложения НнВК. За 2022 год был определен объект налогообложения в сумме 170000 грн.
Тогда размер НнВК с таких переходных дивидендов составит:
а) 2700 грн ((200000 грн - 170000 грн) х 9 %) — для экс-плательщика налога на прибыль на общих основаниях;
б) 18000 грн (200000 грн х 9 %) — для экс-плательщика ЕН группы 3.
Кроме того, если среди учредителей есть физлица, то, кроме НнВК, придется еще и удержать с дивидендов, выплаченных такому лицу, НДФЛ (5 %) и ВС (1,5 %), ведь по условиям примера выплата дивидендов состоялась до того, как прошло два года с даты избрания НнВК.
Обращаем внимание! В п. 60 подразд. 4 разд. ХХ НКУ также прописаны особые правила налогообложения дивидендов за период пребывания в статусе плательщика НнВК после отказа от НнВК. Так вот, в таком случае с дивидендов за период пребывания на НнВК следует уплатить налог на прибыль по ставке 18 %. Причем делать это н5еобходимо в течение 10 дней после подачи декларации по налогу на прибыль за период, в которой состоялась такая выплата.
Причем с таких «переходных» дивидендов авансовый взнос не взимается.
Выводы
- Специфические правила налогообложения дивидендов касаются только выплаты дивидендов резидентами Дія Сіті, которые избрали НнВК. Причем эта специфика касается выплаты дивидендов как физлицам, так и юрлицам.
- При выплате обычных дивидендов физлицам можно избежать удержания с них НДФЛ и ВС, если резидент Дія Сіті является плательщиком НнВК и выплата дивидендов не осуществлялась в течение двух календарных лет подряд. Если эти условия не выполняются, то ставка НДФЛ — 5 %, а ВС — 1,5 %.
- НнВК не следует уплачивать с дивидендов, выплаченных другим резидентам Дія Сіті — плательщикам НнВК, при выплате конструктивных дивидендов, а также при проведении рефинансирования без изменения долей учредителей.
- Из обложенных налогом дивидендов НнВК следует начислить налог по ставке 9 %.
- Переходные дивиденды (за период до избрания НнВК) облагаются налогом по специфическим лайт-правилам только у экс-прибыльщиков.
