Бывший спецЕНщик не учел уменьшающую разницу по переходным операциям

Ситуация, в которую попал бывший спецЕНщик, следующая. Пребывая на упрощенной системе, он отгрузил товар покупателю. Оплата за него поступила уже после отмены спецЕН, когда наш поставщик был уже на общей системе. Зная, что по таким операциям нужно отражать разницу, он увеличил финрезультат на сумму дохода, полученного как оплата за отгруженные ранее товары (в стр. 4.1.5.1 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль). Больше никаких разниц он не отражал.

В чем ошибка?

Плательщик не учел изменения, внесенные в п. 4¹ подразд. 4 разд. XX НКУ. Он действовал так, как НКУ предписывал до 01.08.2023, т. е. до внесения изменений Законом Украины от 30.06.2023 № 3219-IX. Тогда НКУ действительно предусматривал отражение только одной увеличивающей разницы.

Дело в том, что отгружая товар на спецЕН, поставщик признавал доход лишь в бухучете. А вот в единоналожном учете доход отражается по дате поступления средств в денежной (наличной или безналичной) форме (п. 292.6 НКУ). Следовательно единым налогом эта операция не облагается.

В то же время полученная оплата не повлияла и на налог на прибыль, поскольку в бухучете работает принцип «начисления» (доходы и расходы отражают в момент их возникновения независимо от времени поступления или уплаты денежных средств). То есть эта операция может остаться за бортом и в отношении налога на прибыль.

Чтобы этого не произошло, законодатель и ввел увеличивающую разницу. Именно эту разницу и отразил поставщик, увеличив финрезультат до налогообложения на сумму дохода, полученного как оплата за товары.

В общем случае НДС в этой сделке нет, т. к. первое событие было на спецЕН. Если же применялся кассовый метод, то увеличивать финрезультат надо на сумму без НДС. В результате весь доход от реализации товаров облагался налогом на прибыль по ставке 18 %. А это не совсем логично, налогом на прибыль правильнее облагать не доход, а прибыль.

Законодатель увидел эту оплошность и Законом Украины от 30.06.2023 № 3219-IX внес коррективы в п. 4¹ подразд. 4 разд. XX НКУ: по этой переходной операции он добавил еще одну разницу, теперь уже уменьшающую.

Здесь логично ориентироваться на:

— первоначальную стоимость товаров, отраженную на счете 28, — если речь о торговле (проводка Дт 902 — Кт 28);

— на себестоимость произведенной продукции, отраженную на счете 26, — если речь о производстве (проводка Дт 901 — Кт 26) и на производственную себестоимость работ, услуг (проводка Дт 903 — Кт 23).

Отражается эта разница в стр. 4.2.5.1 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль.

Причем эта разница относится к обязательным, т. е. применяется всеми плательщиками, невзирая на объем дохода (больше или меньше 40 млн грн) и решение не применять разницы (кроме экс-плательщиков ЕН группы 4 — они эти разницы вообще не отражают).

К чему приводит эта ошибка?

К сожалению, плательщик не учел эту поправку и применил старую редакцию п. 4¹ подразд. 4 разд. XX НКУ. В результате со всей сделки он уплатил 18 % налога на прибыль.

Такой ошибкой налог на прибыль был завышен, т. е. плательщик навредил сам себе. Никаких претензий налоговики предъявить ему не могут. Формально при проверках налоговики должны выявлять не только занижение, но и завышение налоговых обязательств (п.п. 54.3.2 НКУ), но в данной ситуации серьезно рассчитывать на эту норму не стоит.

В любом случае плательщик сам заинтересован исправить ситуацию и вернуть излишне уплаченный налог.

Исправление ошибки

Обе разницы отражаются одновременно в том периоде, в котором поступили средства от покупателя. В зависимости от объема дохода за 2022 год (больше или меньше 40 грн грн), отчетным периодом в 2023 году был либо квартал (если больше), либо год (если меньше)*. Поэтому ошибка могла быть допущена либо в декларации за три квартала, либо в декларации за год.

* Разницы из п. 41 подразд. 4 разд. XX НКУ касаются не только бывших спецЕНщиков, но всех бывших плательщиков единого налога. Для них есть своя особенность — после перехода на общую систему бывшие плательщики обычного единого налога всегда считаются годовиками (в году перехода) (БЗ 102.10).

Поскольку это чисто налоговоучетная ошибка (показатели бухучета не затронуты), то исправляется она не сложно. Плательщик самостоятельно решает, как исправлять такую ошибку: путем подачи уточняющей декларации (УД) к ошибочной декларации по налогу на прибыль или через исправление в текущей декларации с помощью приложения ВП.

Налоговики требуют, чтобы квартальщик исправлял не только ту декларацию, в которой допустил ошибку, но и все последующие декларации этого года (из-за принципа нарастающего итога). Поэтому если вы — квартальщик и допустили ошибку в 3 квартале, которая перетекает и в годовую декларацию, то придется подать УД к декларации за 3 квартала и за год. В таком случае следует использовать именно вариант с УД, т. к. через приложение ВП можно исправить только один ошибочный период.

Если же вы годовик и/или ошибка допущена только в 4 квартале, то достаточно подать одну УД к декларации за 2023 год или прибегнуть ко второму способу — подаче приложения ВП к декларации за 2023 год.

При заполнении УД или таблицы 1 приложения ВП обратите внимание, что в строках 01 — 28 основной части УД / таблицы 1 приложения ВП следует указать верные показатели, которые подлежат декларированию в уточняемом периоде. То есть в строках УД / таблицы 1 приложения ВП указываем все правильные показатели, которые ранее уже были отражены, а в строках, где была допущена ошибка, — откорректированные верные данные.

К УД необходимо подавать все приложения, за исключением тех, которые не заполнены ввиду отсутствия показателей. Причем не важно, изменились или нет в результате исправления ошибки показатели, ранее отраженные в приложении. То есть, кроме исправленного (с отраженной уменьшающей разницей в стр. 4.2.5.1) приложения РІ к УД, нужно подать и остальные приложения, которые подавались вместе с ошибочной декларацией (кроме ФЗ, т. к. ошибка не затронула бухучет и финотчетность).

В результате исправления ошибки сумма налога уменьшится, поэтому стр. 29 будет отрицательная, самоштраф не применяется.