Уменьшающий РК получен покупателем с опозданием: какой штраф за несвоевременную регистрацию?

Срок регистрации уменьшающих РК

Сроки по НКУ. Прежде всего, напомним, что для уменьшающих РК, составленных на покупателей — плательщиков НДС, в НКУ предусмотрен специальный срок регистрации — который привязан к дате получения покупателем РК. Также напомним, что Законом № 2876* (до конца военного положения (ВП) и в течение 6 месяцев после его прекращения) установлены продленные сроки регистрации НН/РК (в п. 89 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).

* Закон Украины от 12.01.2023 № 2876-IX.

При этом, как пояснили налоговики (см. разъяснение ГНСУ от 08.02.2023 и БЗ 101.16):

— для НН/РК с датой составления до 16.01.2023 (т. е. предельный срок регистрации которых истек до 08.02.2023 — даты вступления в силу Закона № 2876) — действуют общие сроки регистрации (из п. 201.10 НКУ), а

— для НН/РК с датой составления начиная с 16.01.2023 — действуют продленные сроки регистрации (из п. 89 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).

Поэтому с учетом этих правил для уменьшающих РК (составленных на покупателей — плательщиков НДС) работают следующие сроки регистрации:

Специальные сроки регистрации уменьшающих РК (на плательщиков НДС) по НКУ

Здесь хотим обратить внимание на очень важный момент. Срок регистрации РК не может считаться просроченным, если продавец его датировал по факту возвратной операции, а прислал покупателю-плательщику через год! Ведь начало просрочки берет свой отсчет именно от даты получения покупателем РК.

Подход налоговиков. Однако следует заметить, что поскольку механизм фиксации даты получения покупателем РК программным обеспечением не установлен и в ЕРНН такая дата не видна, то отследить дату получения покупателем уменьшающего РК налоговики не могут. Поэтому на специальные сроки регистрации уменьшающих РК фискалы не обращают внимания, а

С учетом этого налоговики рекомендуют регистрировать уменьшающие РК на покупателей-плательщиков:

— с датой составления до 16.01.2023 — в общие сроки, установленные абзацами 15 и 16 п. 201.10 НКУ, а

— с датой составления с 16.01.2023 — в продленные сроки, установленные п. 89 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (письма ГНСУ от 08.12.2023 № 4557/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК, от 29.08.2023 № 2740/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 03.10.2023 № 3362/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Поскольку именно с учетом этих сроков уменьшающие РК подтягиваются к соответствующим периодам и учитываются в ЕРНН.

Однако вся неприятность в том, что исходя из этих общих сроков по данным ЕРНН (при камералке) налоговики фиксируют просрочку регистрации по уменьшающим РК и выставляют штрафы за их несвоевременную регистрацию!

Штрафы за просрочку регистрации

Карантинный мораторий. Напомним, что до 27.05.2022 (согласно Закону Украины от 12.05.2022 № 2260-IX) действовал штрафной карантинный мораторий. Поэтому за нарушения, допущенные с 01.03.2020 до 27.05.2022, ответственности (штрафов) не было (п. 52¹, п.п. 69.2 подразд. 10 разд. ХХ НКУ; БЗ 132.01, действовала до 01.07.2023).

А вот нарушения, допущенные с 27.05.2022 (после отмены моратория), уже штрафоопасны — за них плательщики привлекаются к ответственности (письмо ГНСУ от 30.08.2023 № 2758/ІПК/99-00-04-02-03-06).

Обычные и пониженные штрафы. Также напомним, что Законом № 2876 (вступил в силу с 08.02.2023) были введены пониженные штрафы за несвоевременную регистрацию НН/РК (по п. 90 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).

Причем, как разъяснили налоговики (БЗ 101.27), при просрочке регистрации:

— к НН/РК, составленным до 16.01.2023 (т. е. предельный срок регистрации которых истек до 08.02.2023 — даты вступления в силу Закона № 2876), — применяются обычные штрафы (по п. 120¹.1 НКУ — в размере от 10 % до 50 % суммы НДС в НН/РК);

— к НН/РК, составленным начиная с 16.01.2023, — применяются пониженные штрафы (по п. 90 подразд. 2 разд. ХХ НКУ — в размере от 2 % до 25 % суммы НДС в НН/РК). Конкретный размер штрафов см. в статье «Общие и военные размеры штрафов за несвоевременную регистрацию и за отсутствие регистрации НН/РК» // «Налоги & бухучет», 2023, № 99.

Если вернуться к нашему вопросу, то по уменьшающему РК марта 2022 (составленному до 16.01.2023), зарегистрированному покупателем с просрочкой, налоговики, скорее всего, применят обычный размер штрафа за несвоевременную регистрацию — по п. 120¹.1 НКУ (письмо ГНСУ от 07.09.2023 № 2866/ІПК/99-00-04-02-03-06).

И все же ситуация неоднозначная. Ведь хотя для регистрации уменьшающих РК (на покупателей-плательщиков) налоговики и рекомендуют придерживаться общих сроков регистрации (как для НН), однако

Такие сроки, в свою очередь, зависят от даты получения покупателем РК. Поэтому говорить о нарушении — несвоевременной регистрации покупателем уменьшающего РК (и применять к покупателю штраф за просрочку регистрации) — можно, только если покупатель нарушит отведенный на регистрацию специальный 15(18)-дневный срок с момента получения РК.

А в данном случае мартовский РК 2022 был получен покупателем только в апреле следующего 2023 года. То есть до 08.02.2023 (вступления в силу Закона № 2876) срок регистрации по нему еще не начал течь и никакого нарушения (просрочки) вообще не произошло (а раз не возникло нарушения, то и применение общих штрафов по п. 120¹.1 НКУ под вопросом).

Ведь так как мартовский РК 2022 года, полученный покупателем в апреле следующего 2023 года, был зарегистрирован с просрочкой в мае 2023, то нарушение срока регистрации по нему покупателем было допущено уже после 08.02.2023 (вступления в силу Закона № 2876) — когда действуют пониженные штрафы за просрочку регистрации НН/РК!

Если вернуться к нашему вопросу, то по уменьшающему РК марта 2022 (составленному до 16.01.2023), зарегистрированному покупателем с просрочкой, налоговики, скорее всего, применят обычный размер штрафа за несвоевременную регистрацию — по п. 120¹.1 НКУ (письмо ГНСУ от 07.09.2023 № 2866/ІПК/99-00-04-02-03-06).

А что о применении штрафов говорят суды?

Судпрактика. Рассматривая «штрафные» споры (правда, по налоговым накладным), Верховный Суд исходит из того, что к НН, составленным и зарегистрированным с просрочкой до 16.01.2023, нужно применять обычные штрафы (по п. 120¹.1 НКУ). А пониженный размер штрафов может применяться только: (1) к НН, составленным и зарегистрированным несвоевременно после вступления в силу Закона № 2876 (с 08.02.2023) или (2) к НН, срок регистрации которых по состоянию на день вступления в силу этого Закона (08.02.2023) не истек, т. е. к НН, составленным с 16.01.2023 (постановление ВС от 12.04.2024 по делу № 620/9720/23; постановление ВС от 12.03.2024 по делу № 160/13661/23; постановление ВС от 30.01.2024 по делу № 280/4484/23; постановление ВС от 06.02.2024 по делу № 160/10740/23; постановление Шестого апелляционного админсуда от 08.05.2024 по делу № 580/9136/23; постановление Второго апелляционного админсуда от 07.05.2024 по делу № 440/12603/23). Если такой подход, озвученный для НН, применять по аналогии к РК, то, скорее, по РК, составленному до 16.01.2023, светит обычный размер штрафов (по п. 120¹.1 НКУ).

Хотя встречаются решения, когда суды высказываются за пониженный размер штрафов, апеллируя к положениям п. 11 подразд. 10 разд. ХХ НКУ (которым предусмотрено, что штрафные санкции по результатам проверок, осуществляемых контролирующими органами, применяются в размерах, предусмотренных на день принятия решения о применении таких штрафных санкций). Ввиду чего суды считали, что по НУР, вынесенным после 08.02.2023 (вступления в силу Закона № 2876), к плательщику должны применяться пониженные штрафы (по п. 90 подразд. 2 разд. ХХ НКУ), действующие на день принятия «штрафного» НУР (постановление Седьмого апелляционного административного суда от 01.02.2024 по делу № 240/27419/23; постановление Седьмого апелляционного админсуда от 25.04.2024 по делу № 120/8049/23; постановление Шестого апелляционного админсуда от 14.05.2024 по делу № 580/3736/23).

Дни просрочки

Штраф за несвоевременную регистрацию уменьшающего РК (составленного на покупателя — плательщика НДС) применяют к покупателю (поскольку на него возложена обязанность по регистрации этого РК, пп. 120¹.1, 192.1 НКУ). Размер такого штрафа зависит от дней просрочки регистрации. А это значит, что

То есть, начиная с 16(19) дня после получения покупателем РК от продавца, если такой РК на 15(18) день так и не зарегистрирован.

Однако проблема в том, что дата получения покупателем уменьшающего РК от продавца не отслеживается в ЕРНН. А такие уменьшающие РК учитываются в ЕРНН с учетом общих сроков. Поэтому при камеральной проверке своевременности регистрации НН/РК (п. 2 п.п. 75.1.1 НКУ) такие уменьшающие РК (наряду с обычными НН/РК) могут оказаться в акте камералки. И по ним посчитают дни просрочки с учетом общих сроков регистрации НН/РК!

Впрочем, на этот счет фискалы отмечают, что акт только фиксирует правонарушение и не влечет каких-то правовых последствий. А права и обязанности порождает принятое на основании такого акта НУР. Поэтому

вместе с документами и пояснениями, подтверждающими факт несвоевременного получения от продавца уменьшающего РК (письмо ГНСУ от 22.03.2024 № 8151/7/99-00-04-02-03-07, новость налоговиков от 11.04.2024; письмо ГНСУ от 2295/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК).

Как подтвердить запоздалое получение РК от продавца? Такими подтверждающими документами могут быть:

— первичные документы по соответствующей хозоперации (подтверждающие факт возврата товаров или возврата предоплаты за товары);

— скриншоты с бухпрограммы, подтверждающие фактическую дату получения уменьшающего РК от продавца. К слову, скриншоты экрана с зафиксированной запоздалой датой получения РК от продавца принимали во внимание суды и защищали покупателей от штрафов за несвоевременную регистрацию РК (см. постановление ВС от 28.04.2020 по делу № 810/198/16). А также суды обращали внимание на то, что при рассмотрении дел о применении штрафов за нарушение сроков регистрации НН/РК скриншоты являются надлежащими и допустимыми доказательствами (постановление ВС от 22.11.2021 по делу № 160/10558/19; постановление Шестого апелляционного админсуда от 14.05.2024 по делу № 580/3736/23; постановление Первого апелляционного админсуда от 12.02.2024 по делу № 200/964/23), а также

— проведение покупателем корректировки налогового кредита (НК) в НДС-отчетности соответствующего периода (поскольку откорректировать НК покупатель должен в периоде перерасчета — независимо от факта получения и регистрации уменьшающего РК).

Тогда по результатам рассмотрения этих возражений покупателя к акту камералки налоговиками может быть принято решение об отсутствии оснований для вынесения «штрафного» НУР по уменьшающим РК (или получится установить реальную просрочку).

Жалоба (Д7) на продавца. А также налоговики обращали внимание на то, что в случае неполучения уменьшающего РК от продавца, покупателю целесообразно подать приложение Д7 к декларации по НДС — т. е. жалобу на продавца вместе с копиями документов, предусмотренными п. 201.10 НКУ, подтверждающими факт осуществления хозоперации (письма ГНСУ от 01.02.2024 № 545/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК, от 30.01.2024 № 486/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК, от 08.12.2023 № 4557/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК). Такими документами могут быть документы, указанные выше (первичка, подтверждающая факт возврата товара / возврата предоплаты, скриншоты, подтверждающие запоздалое получение РК, проведение НК-корректировки). Подробнее о подаче приложения Д7 см. «Жалоба Д7 на поставщика: стоит ли подавать?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 30 (ср. ).

Суды — за покупателей. И, пожалуй, самое важное о тех случаях, когда налоговики хотели оштрафовать покупателя из-за запоздалого получения РК от продавца. Есть примеры положительных судебных разбирательств — когда суды защищали покупателей. Служители Фемиды отмечали, что

Иначе, если продавец такой своей обязанности по отправлению РК покупателю не выполнил, то это делает невозможным своевременную регистрацию уменьшающего РК покупателем. Поэтому к покупателю в таком случае не могут применяться штрафы за запоздалую регистрацию РК (постановление ВС от 03.03.2023 по делу № 300/1765/19; постановление ВС от 28.04.2020 по делу № 810/198/16).