Безнадежная задолженность и доходы упрощенца

Основная норма, из-за которой задолженность может быть включена в доход единоналожника, установлена в п. 292.3 НКУ:

Норма, вроде бы, сформулирована достаточно четко, но на самом деле не все так просто. Проанализируем ее с учетом мнения налоговиков.

Юрлица и ФЛП гр. 3

В п. 292.3 НКУ речь только об упрощенцах гр. 3 (юрлица и ФЛП), которые являются плательщиками НДС. Поэтому любые другие группы упрощенцев (гр. 1, 2, гр. 3 со ставкой 5 %) такую задолженность в состав ЕН-доходов не включают.

Но окончательные выводы делать не спешим. Дело в том, что налоговики традиционно не обращают внимания на уточнение относительно регистрации плательщиком НДС. Так, в письме ГНСУ от 01.06.2021 № 3878/К/99-00-18-04-03-09 сказано, что в ЕН-доходы юрлица включаются суммы списанной кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, независимо от того, является ли плательщик единого налога плательщиком НДС.

Если фискалы последовательны, то такого же вывода они должны придерживаться и в отношении ФЛП гр. 3, но пока такие консультации не встречались. Поэтому дальше будем исходить из того, что ФЛП гр. 3 без НДС эта норма не касается.

ФЛП гр. 1, 2, 3 (без НДС)

ФЛП гр. 1, 2, 3 (без НДС) не упомянуты в п. 292.3 НКУ, т. е. задолженность с истекшим сроком исковой давности у них не включается в состав ЕН-дохода. Однако это вовсе не означает, что с таких сумм не нужно платить налоги.

В п.п. 2 п. 297.1 сказано, что ФЛП-упрощенцы освобождаются от уплаты НДФЛ в части доходов (объекта налогообложения), полученных в результате хоздеятельности и обложенных ЕН. Кроме того, согласно п.п. 165.1.36 НКУ в общий месячный доход, облагаемый НДФЛ, не включается доход ФЛП, с которого уплачивается ЕН согласно упрощенной системе налогообложения.

Но как мы выяснили, ЕН с этой задолженности ФЛП гр. 1, 2, 3 (без НДС) как раз не уплачивается.

Подпункт 164.2.7 НКУ относит к налогооблагаемым доходам сумму задолженности налогоплательщика по заключенному ГП-договору, по которой истек срок исковой давности и которая превышает сумму, составляющую 50 % месячного прожиточного минимума (ПМТЛ) на 1 января отчетного года (для 2024 года — 1514 грн). При этом физлицо обязано самостоятельно уплатить НДФЛ с таких доходов и указать их в годовой декларации (см., например, письмо ГУ ГНС у Черниговской области от 20.02.2020 № 700/ІПК/25-01-33-02-09).

Если кто-то думает, что сможет увильнуть от подачи годовой декларации и ему за это ничего не будет, то спешим вас разочаровать. По крайней мере в отношениях с юрлицами. Дело в том, что какой бы ни была сумма списанной задолженности, предприятию-кредитору необходимо отразить ее в приложении по форме № 4ДФ. Поэтому налоговики будут знать о полученном ФЛП доходе.

Итак, ФЛП, не указанные в п. 292.3 НКУ (а это гр. 1, 2, 3 без НДС), оказываются в худшем положении, нежели юрлица-упрощенцы и ФЛП гр. 3 с НДС: с кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности вместо 3 % (ЕН) им придется заплатить 18 % + 1,5 % (НДФЛ + ВС).

Безнадежная задолженность

Товарная задолженность. В п. 292.3 НКУ речь идет о кредиторской задолженности. Как правило, это тот случай, когда единоналожник что-то получил от контрагента по сделке (товар — тогда задолженность денежная, или деньги — тогда задолженность товарная) и не рассчитался с ним.

Если задолженность товарная, то в свое время, еще при получении предоплаты, упрощенец-продавец должен был включить полученную сумму в ЕН-доходы и уплатить с нее ЕН.

Во-первых, при истечении срока исковой давности задолженность теряет статус предоплаты и приобретает статус задолженности с истекшим сроком исковой давности. Строго формально это означает, что нужно (1) уменьшить «предоплатные» доходы и (2) увеличить доходы по «истекшей» задолженности. Но для юрлиц и ФЛП гр. 3 с НДС такие манипуляции в большинстве случаев не имеют смысла*, ведь суммы будут одинаковы**. Единственный момент — в Типовой форме учета доходов и расходов, которая ведется ФЛП гр. 3 с НДС, надо бы отминусовать ранее включенную предоплату по гр. 2 и отразить задолженность с истекшим сроком исковой давности в гр. 6.

* Хотя налоговики в письме от 11.10.2021 № 3817/ІПК/99-00-18-04-03-06 говорят об увеличении дохода.

** Напомним, НДС не включается в доходы независимо от статуса доходов — то ли они получены как предоплата, то ли как списанная задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Во-вторых, если еще раз включить такую задолженность в состав доходов, то получится двойное налогообложение одной и той же суммы, что не приветствуется (п. 2 ст. 17 ХКУ).

Отдельно нужно сказать о тех, на кого п. 292.3 НКУ не распространяется (ФЛП гр. 1, 2, 3 без НДС). Полученная ими предоплата уже была обложена ЕН. И у них возникает тот же вопрос: неужели теперь нужно ее еще раз обложить, но уже НДФЛ + ВС? Для ФЛП гр. 1, 2 вопрос повторного налогообложения важен, только если их доходы на грани лимита (ведь они в любом случае уплачивают ЕН в фиксированной сумме). А вот ФЛП гр. 3 без НДС уже уплатил с этих сумм ЕН по ставке 5 %.

Строго формально этот вопрос следует решать опять же в два этапа:

1) уменьшить «предоплатные» ЕН-доходы. В декларации плательщика ЕН со знаком минус: ФЛП гр. 1 — стр. 01, ФЛП гр. 2 — стр. 03, ФЛП гр. 3 — стр. 06, т. е. уменьшать ЕН-доходы следует в текущей ЕН-декларации, не прибегая к исправлению ошибки, ведь никакой ошибки не было*;

* В этом отношении есть опасения, что налоговики могут потребовать минусовать увеличенный по предоплате доход не в текущей декларации, а через исправление ошибки (так, как они требуют уменьшать доход при возвратах; подробнее см. «Возврат средств и ФЛП на ЕН: новый подход налоговиков» // «Налоги & бухучет», 2024, № 90). А поскольку по такой задолженности срок давности, скорее всего, пройдет, то исправить «ошибку» не получится.

2) увеличить гражданские доходы по «истекшей» задолженности в декларации об имущественном состоянии и доходах.

Денежная задолженность. А вот денежная задолженность с истекшим сроком исковой давности вполне подходит под п. 292.3 НКУ. Получение товара (услуги) от контрагента никак не повлияло на единый налог покупателя-единоналожника. Поэтому при истечении срока исковой давности он обязан включить ее сумму в состав доходов (без НДС, см. п.п. 1 п. 292.11 НКУ, а также название гр. 6 «Сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, без податку на додану вартість» Типовой формы учета доходов и расходов ФЛП гр. 3 с НДС).

Но отношения не ограничиваются поставкой и покупкой товаров/услуг. Вполне возможно, кредиторская задолженность возникла вследствие получения возвратной финпомощи. Например, упрощенец получил ВФП, но так и не вернул ее в установленный срок.

Напомним, что ВФП полученная и не возвращенная в течение 12 месяцев со дня ее получения, включается в состав доходов (п. 3 п. 292.11 НКУ). Поэтому по истечение 12 месяцев наш упрощенец уже включил ВФП в доход. На наш взгляд, повторно ее включать в доход как задолженность с истекшим сроком исковой давности не нужно по тем же причинам, что и в отношении товарной задолженности.

Задолженность с истекшим сроком исковой давности. Из всего многообразия случаев признания задолженности безнадежной (пп. 14.1.11 НКУ) в п. 292.3 НКУ упомянута только задолженность с истекшим сроком исковой давности. Поэтому остальные варианты безнадежной кредиторской задолженности не должны влиять на ЕН-доходы.

Но опять же окончательные выводы делать не спешим. Как и в предыдущем случае, у налоговиков своя позиция. Например, в БЗ 108.01.02 налоговики утверждают, что сумма кредиторской задолженности, по которой не истек срок исковой давности и которая в связи с ликвидацией юрлица — плательщика единого налога гр. 3 уже не поступит кредиторам, включается в базу обложения единым налогом.

Со своей стороны отметим: во-первых, такой нормы в НКУ нет, а во-вторых, не понятно, в какой момент увеличивать базу обложения ЕН. Да и не факт, что задолженность должника-упрощенца так и останется неуплаченной (подробнее о судьбе долгов при ликвидации юрлица см. «Расчеты с дебиторами и кредиторами: как это происходит во время ликвидации юрлица?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 45).

Момент увеличения дохода и военное положение

Для плательщика единого налога третьей группы, являющегося плательщиком НДС, датой получения дохода является дата списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (п. 292.6 НКУ). То есть ЕН-доходы увеличиваются в том периоде, на который приходится истечение срока исковой давности.

В этой связи напомним, что: (1) в общем случае срок исковой давности составляет 3 года (ст. 257 ГКУ); (2) срок исковой давности может быть увеличен, но договоренность о таком увеличении должна быть оформлена письменно (п. 1 ст. 259 ГКУ).

Но самое главное вот в чем:

Об этом сказано в п. 19 разд. «Заключительные и переходные положения» ГКУ. Итак, эта норма говорит о том, что на сегодня п. 292.3 НКУ фактически мертвый. Он не может быть применен, по крайней мере, во внутриукраинских отношениях. Причем такие правила работали не только с введением военного положения, но и в период действия карантина (п. 12 разд. «Заключительные и переходные положения» ГКУ).

Задолженность в ВЭД

Что касается задолженности при торговле товарами в ВЭД, то здесь немного сложнее. Срок исковой давности определяет Конвенция ООН об исковой давности в международной купле-продаже товаров от 14.06.74 (согласно ст. 6 на работы/услуги эта Конвенция не распространяется). В ст. 8 этой Конвенции установлен общий срок исковой давности — 4 года (если в договоре с нерезидентом не оговорено применение права Украины).

Прямого указания на приостановку течения срока исковой давности при осуществлении ВЭД-деятельности законодательство Украины не содержит. Но, исходя из ст. 21 этой Конвенции, можно сделать вывод, что срок исковой давности продлить можно. В этой статье написано, что если течение срока исковой давности не может быть прекращено кредитором из-за независимых от него обстоятельств и которых он не может избежать или преодолеть, то срок исковой давности не будет считаться истекшим до окончания одного года со дня прекращение действия соответствующего обстоятельства.

В современных реалиях эту норму можно понимать так: если кредитор не может подать иск из-за военного положения, то срок исковой давности может быть продлен до одного года после прекращения действия военного положения. Но такое продление происходит не автоматически, а по каждому случаю отдельно (письмо ГНСУ от 24.07.2023 № 2024/ІПК/99-00-21-01-02-06; подробнее см. «Военная приостановка сроков исковой давности» // «Налоги & бухучет», 2023, № 29).

Поэтому если кредитору ничто не мешает подать иск, то исковая давность будет течь. И может быть ситуация, когда она истечет в период действия военного положения (например, когда согласно договору, применяется право иностранного государства).

В таком случае вопросы определения суммы, включаемой в состав ЕН-доходов, и порядка такого включения становятся уже более актуальными. Например, если упрощенец получил от нерезидента товар, но так и не рассчитался за него, то стоимость такого товара и сумма задолженности перед нерезидентом на момент истечения срока давности может быть разной за счет курсовых колебаний. Какую сумму включать в состав ЕН-доходов после истечения срока исковой давности?

Исходя из пп. 292.5 и 292.6 НКУ ЕН-доход следует рассчитывать по курсу НБУ на дату списания задолженности (истечения срока исковой давности). Поэтому по неоплаченному товару в ЕН-доход попадет стоимость самого товара плюс сумма курсовых разниц, отраженных в бухучете по монетарной задолженности юрлицом-упрощенцем (как правило, они будут положительными, т. к. валютный курс, как правило, растет).

Если же наш упрощенец получил предоплату от нерезидента, но так и не поставил товар (услуги), то доход в бухучете и ЕН-учете не совпадет. В бухучете задолженность будет списана по курсу на дату получения предоплаты (т. к. это немонетарная статья, курсовые разницы по ней не отражаются). А вот в ЕН-доход ее нужно включить опять же по курсу НБУ на дату списания. А это совсем другая сумма. При этом во избежание двойного налогообложения сумму полученной от нерезидента предоплаты следует исключить из состава ЕН-доходов. То есть в этой ситуации имеет смысл делать те манипуляции, которые во внутриукраинских отношениях не имеют смысла (см. выше)*.

* Подробнее об обложении ЕН валютных операций см. «Валютный доход плательщика единого налога: как рассчитывать и когда возникает» // «Налоги & бухучет», 2024, № 95.