Напомним, что место поставки услуг определяют по специальным правилам, установленным пп. 186.2 — 186.4 НКУ. При этом услуги:
— облагаются НДС (являются объектом обложения по п.п. «б» п. 185.1 НКУ) — если место их поставки (определенное по этим правилам) находится на таможенной территории Украины;
— не облагаются НДС (не являются объектом обложения) — если место их поставки (определенное по этим правилам) находится за пределами таможенной территории Украины.
Что в связи с этим нужно учесть посредникам?
Общее правило
Сразу скажем, что в большинстве случаев для услуг посредников будет работать общее правило определения места поставки услуг, предусматривающее, что
место поставки посреднических услуг определяют по правилам «общего» п. 186.4 НКУ — по месту регистрации поставщика услуг (т. е. посредника)
Такие правила применяются и по электронным услугам (п. 186.31 НКУ).
Поэтому в общем случае ориентируются на посредника. И если поставщик посреднических услуг (посредник):
— резидент — то место поставки посреднических услуг расположено в Украине. И плата за посреднические услуги (посредническое вознаграждение) будет являться объектом обложения и облагаться НДС. Причем независимо от того, кому такие посреднические услуги предоставляются: резиденту или нерезиденту (письма ГНСУ от 23.10.2021 № 4045/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 10.09.2020 № 3798/ІПК/99-00-05-06-02-06);
— нерезидент — то место поставки посреднических услуг расположено за пределами. И плата за посреднические услуги (посредническое вознаграждение) не является объектом обложения и не будет облагаться НДС.
А также учтите, что если с привлечением посредника-резидента (комиссионера) реализуются льготные товары, то плата за посреднические услуги (вознаграждение посредника) в таком случае не льготируется, а подлежит налогообложению на общих основаниях — по основной ставке 20 % НДС (БЗ 101.07).
Специальные правила
Однако следует учесть, что в некоторых случаях место поставки посреднических услуг определяется иначе — по другим правилам. Что это за случаи?
Если посредник (от имени и за счет другого лица или от своего имени, но за счет другого лица) участвует в предоставлении услуг, перечисленных в п. 186.3 НКУ. Тогда
если с участием посредника предоставляются услуги из п. 186.3 НКУ, то место поставки посреднических услуг определяют по правилам п.п. «є» п. 186.3 НКУ — по месту регистрации получателя (заказчика) посреднических услуг (т. е. комитента, доверителя)
Поэтому в таком случае ориентируются на заказчика (получателя) посреднических услуг (комитента/доверителя). А следовательно, посредническое вознаграждение:
— будет облагаться НДС — если посреднические услуги заказывает комитент/доверитель — резидент, и, наоборот,
— не будет являться объектом обложения НДС — если посреднические услуги заказывает комитент/доверитель — нерезидент.
В связи с этим посредническое вознаграждение, например, не будет облагаться НДС, если через посредника заказчику-нерезиденту (комитенту, доверителю) поставляются, в частности:
— рекламные услуги (п.п. «б» п. 186.3 НКУ, письмо ГНСУ от 01.07.2022 № 932/ІПК/99-00-21-02-02-06) или
— услуги по разработке и тестированию программного обеспечения (п.п. «в» п. 186.3 НКУ, письмо ГНСУ от 30.01.2019 № 323/6/99-99-15-03-02-15/ІПК) или прочие услуги из п. 186.3 НКУ.
Порядок определения места поставки посреднических услуг приведем в таблице:
Определение места поставки посреднических услуг
| Правило определения места поставки | Норма НКУ | Место поставки услуг | НДС с услуг | Отражение в декларации по НДС | Пояснения |
| Общее правило | место регистрации поставщика посреднических услуг (посредника) | облагаются 20 % НДС — если посредник-резидент | стр. 1.1 | применяется для большинства посреднических услуг (кроме услуг из п. 186.3 НКУ) | |
| не облагаются НДС — если посредник-нерезидент | — | ||||
| Специальное правило | место регистрации получателя посреднических услуг (комитента, доверителя) | облагаются 20 % НДС — если получатель-резидент | стр. 1.1 | применяется, если посредник обеспечивает предоставление услуг, перечисленных в п. 186.3 НКУ | |
| не облагаются НДС — если получатель-нерезидент | стр. 5* | ||||
| Напомним, что действие п. 186.3 НКУ распространяется на: а) предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности; б) рекламные услуги**; в) консультационные, инжиниринговые, инженерные, юридические, адвокатские, бухгалтерские, аудиторские, информационные услуги, услуги по разработке и тестированию программного обеспечения и другие услуги в сфере информатизации; г) предоставление персонала; ґ) предоставление в аренду (лизинг) движимого имущества, кроме транспортных средств и банковских сейфов; д) телекоммуникационные услуги; е) услуги радио- и телевещания; є) предоставление посреднических услуг при предоставлении услуг, перечисленных в п. 186.3 НКУ; ж) предоставление транспортно-экспедиторских услуг; з) предоставление услуг в сфере киноиндустрии (производство фильмов, фоторекламных материалов и компьютерной графики); и) отдельные услуги в сфере электроэнергетики, определенные Законом Украины «О рынке электрической энергии» от 13.04.2017 № 2019-VIII | |||||
| * Хотя посреднические услуги, оказанные для заказчика-нерезидента, не облагаются НДС, посредник-резидент их все равно должен показать (как оказанные услуги — с местом поставки «за пределами») в строке 5 декларации по НДС (и расшифровкой в таблице 1 приложения Д5). ** Учтите, что маркетинговые услуги (п.п. 14.1.108 НКУ): по продвижению товаров, исследованию рынка и пр. к рекламным не относятся. Поэтому место поставки маркетинговых услуг (а также посреднических услуг при их предоставлении) определяют по правилам п. 186.4 НКУ — по месту регистрации поставщика (письмо ГНСУ от 11.01.2024 № 197/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). | |||||
Выводы
- В большинстве случаев место поставки посреднических услуг определяют по месту регистрации поставщика услуг — посредника. И если посредник — резидент, посредническое вознаграждение облагают НДС.
- Если с привлечением посредника предоставляются услуги из п. 186.3 НКУ, то место поставки посреднических услуг определяют по месту регистрации заказчика (получателя) посреднических услуг (комитента/доверителя). И если заказчик посреднических услуг (комитент/доверитель) — резидент, посреднические услуги облагают НДС.
