Нагадаємо, що місце постачання послуг визначають за спеціальними правилами, встановленими пп. 186.2 — 186.4 ПКУ. При цьому послуги:
— оподатковуються ПДВ (є об’єктом оподаткування за п.п. «б» п. 185.1 ПКУ) — якщо місце їх постачання (визначене за цими правилами) перебуває на митній території України;
— не оподатковуються ПДВ (не є об’єктом оподаткування) — якщо місце їх постачання (визначене за цими правилами) перебуває за межами митної території України.
Що у зв’язку із цим треба врахувати посередникам?
Загальне правило
Одразу скажемо, що в більшості випадків для послуг посередників працюватиме загальне правило визначення місця постачання послуг, яке передбачає, що
місце постачання посередницьких послуг визначають за правилами «загального» п. 186.4 ПКУ — за місцем реєстрації постачальника послуг (тобто посередника)
Такі правила застосовуються і щодо електронних постлуг (п. 186.31 ПКУ).
Тому в загальному випадку орієнтуються на посередника. І якщо постачальник посередницьких послуг (посередник):
— резидент — то місце постачання посередницьких послуг розташоване в Україні. І плата за посередницькі послуги (посередницька винагорода) буде об’єктом оподаткування й оподатковуватиметься ПДВ. Причому незалежно від того, кому такі посередницькі послуги надаються: резидентові чи нерезиденту (листи ДПСУ від 23.10.2021 № 4045/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 10.09.2020 № 3798/ІПК/99-00-05-06-02-06);
— нерезидент — то місце постачання посередницьких послуг розташоване за межами. І плата за посередницькі послуги (посередницька винагорода) не є об’єктом оподаткування і не оподатковуватиметься ПДВ.
А також врахуйте, що якщо із залученням посередника-резидента (комісіонера) реалізуються пільгові товари, то плата за посередницькі послуги (винагорода посередника) у такому разі не пільгується, а підлягає оподаткуванню на загальних підставах — за основною ставкою 20 % ПДВ (БЗ 101.07).
Спеціальні правила
Проте слід врахувати, що в деяких випадках місце постачання посередницьких послуг визначається інакше — за іншими правилами. Що це за випадки?
Якщо посередник (від імені і за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи) бере участь у наданні послуг, перелічених у п. 186.3 ПКУ. Тоді
якщо за участю посередника надаються послуги з п. 186.3 ПКУ, то місце постачання посередницьких послуг визначають за правилами п.п. «є» п. 186.3 ПКУ — за місцем реєстрації одержувача (замовника) посередницьких послуг (тобто комітента, довірителя)
Тому в такому разі орієнтуються на замовника (одержувача) посередницьких послуг (комітента / довірителя). А отже, посередницька винагорода:
— оподатковуватиметься ПДВ — якщо посередницькі послуги замовляє комітент / довіритель — резидент, і, навпаки,
— не буде об’єктом оподаткування ПДВ — якщо посередницькі послуги замовляє комітент / довіритель — нерезидент.
У зв’язку із цим посередницька винагорода, наприклад, не оподатковуватиметься ПДВ, якщо через посередника замовникові-нерезиденту (комітентові, довірителеві) постачаються, зокрема:
— рекламні послуги (п.п. «б» п. 186.3 ПКУ, лист ДПСУ від 01.07.2022 № 932/ІПК/99-00-21-02-02-06) або
— послуги з розроблення і тестування програмного забезпечення (п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, лист ДПСУ від 30.01.2019 № 323/6/99-99-15-03-02-15/ІПК) або інші послуги з п. 186.3 ПКУ.
Порядок визначення місця постачання посередницьких послуг наведемо в таблиці.
Визначення місця постачання посередницьких послуг
| Правило визначення місця постачання | Норма ПКУ | Місце постачання послуг | ПДВ з послуг | Відображення в декларації з ПДВ | Пояснення |
| Загальне правило | місце реєстрації постачальника посередницьких послуг (посередника) | оподатковуються 20 % ПДВ, якщо посередник — резидент | ряд. 1.1 | застосовується для більшості посередницьких послуг (окрім послуг з п. 186.3 ПКУ) | |
| не оподатковуються ПДВ — якщо посередник-нерезидент | — | ||||
| Спеціальне правило | місце реєстрації одержувача посередницьких послуг (комітента, довірителя) | оподатковуються 20 % ПДВ, якщо одержувач — резидент | ряд. 1.1 | застосовується, якщо посередник забезпечує надання послуг, перелічених у п. 186.3 ПКУ | |
| не оподатковуються ПДВ — якщо одержувач — нерезидент | ряд. 5* | ||||
| Нагадаємо, що дія п. 186.3 ПКУ поширюється на: а) надання майнових прав інтелектуальній власності; б) рекламні послуги**; в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні, адвокатські, бухгалтерські, аудиторські, інформаційні послуги, послуги з розроблення і тестування програмного забезпечення та інші послуги у сфері інформатизації; г) надання персоналу; ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, окрім транспортних засобів та банківських сейфів; д) телекомунікаційні послуги; е) послуги радіо- і телемовлення; є) надання посередницьких послуг при наданні послуг, перелічених у п. 186.3 ПКУ; ж) надання транспортно-експедиторських послуг; з) надання послуг у сфері кіноіндустрії (випуск фільмів, фоторекламних матеріалів та комп’ютерної графіки); и) окремі послуги у сфері електроенергетики, визначені Законом України «Про ринок електричної енергії» від 13.04.2017 № 2019-VIII | |||||
| * Хоча посередницькі послуги, надані для замовника-нерезидента, не оподатковуються ПДВ, посередник-резидент їх усе одно повинен показати (як надані послуги — з місцем постачання «за межами») у рядку 5 декларацій з ПДВ (і розшифруванням у таблиці 1 додатка Д5). ** Врахуйте, що маркетингові послуги (п.п. 14.1.108 ПКУ): з просування товарів, дослідження ринку та ін. до рекламних не належать. Тому місце постачання маркетингових послуг (а також посередницьких послуг при їх наданні) визначають за правилами п. 186.4 ПКУ — за місцем реєстрації постачальника (лист ДПСУ від 11.01.2024 № 197/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). | |||||
Висновки
- У більшості випадків місце постачання посередницьких послуг визначають за місцем реєстрації постачальника послуг — посередника. І якщо посередник — резидент, посередницьку винагороду оподатковують ПДВ.
- Якщо із залученням посередника надаються послуги з п. 186.3 ПКУ, то місце постачання посередницьких послуг визначають за місцем реєстрації замовника (одержувача) посередницьких послуг (комітента / довірителя). І якщо замовник посередницьких послуг (комітент / довіритель) — резидент, посередницькі послуги оподатковують ПДВ.
