Манипуляции с распределением общепроизводственных расходов

Себестоимость и состав ОПР

Производственные предприятия определяют два вида себестоимости — себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) и производственную себестоимость (п. 11 НП(С)БУ 16 «Расходы»).

В производственную себестоимость продукции (работ, услуг) включают прямые расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, а также переменные и постоянные распределенные ОПР. В состав ОПР относят те производственные расходы, которые нельзя прямо (экономически целесообразным путем) отнести к конкретному объекту расходов (продукции, работе, услуге или виду деятельности).

В свою очередь, себестоимость реализации состоит из производственной себестоимости продукции (работ, услуг), реализованной в течение отчетного периода, нераспределенных постоянных ОПР и сверхнормативных производственных расходов.

Поэтому ОПР разделяются на постоянные и переменные (п. 16 НП(С)БУ 16). Переменные ОПР полностью попадают в производственную себестоимость (Дт 23 — Кт 91), а постоянные ОПР оказываются там через процедуру распределения и только в распределенной части.

А по общим правилам бухучета расходы признают расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены (п. 7 НП(С)БУ 16). Поэтому на дату реализации продукции, работ, услуг (то есть в период признания дохода: Дт 36 — Кт 701, 703) признают и расходы в сумме производственной себестоимости (Дт 901 — Кт 26, Дт 903 — Кт 23). То есть в состав расходов производственная себестоимость попадет в том отчетном периоде, когда состоялась реализация продукции, работ, услуг. Следовательно, эти расходы повлияют на финансовый результат (уменьшат его) с некоторой отсрочкой во времени. Конечно, если сравнивать их с теми расходами, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, — расходами периода (п. 7 НП(С)БУ 16).

Наоборот нераспределенным постоянным ОПР, повторим, прямая дорога в состав расходов в периоде их возникновения (п. 16 НП(С)БУ 16) — то есть это расходы периода.

А это значит, что чем больше величина нераспределенных постоянных ОПР, тем меньше будет финрезультат текущего отчетного периода. Как распределяют постоянные ОПР?

Общий механизм распределения ОПР

В общем случае процедура распределения ОПР фактически состоит из двух этапов.

На первом этапе собственно и происходит распределение ОПР между производственной себестоимостью (сюда включают переменные и постоянные распределенные ОПР) и себестоимостью реализации (сюда относят нераспределенные постоянные ОПР). То есть, по факту, это распределение между счетом 23 и счетом 90. Принцип распределения ОПР изложен в п. 16 НП(С)БУ 16, а в приложении 1 к НП(С)БУ 16 приведен пример такого распределения.

Ну а второй этап будет нужен только там, где производят несколько видов продукции. Теперь нам он совсем не интересен. Поэтому сосредоточимся именно на первом этапе распределения ОПР.

Распределяют постоянные ОПР на распределенную и нераспределенную части пропорционально базе распределения при нормальной мощности. А нормальная мощность, напомним, — это ожидаемый средний объем деятельности, который может быть достигнут при условиях обычной деятельности предприятия в течение нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства (п. 4 НП(С)БУ 16).

То есть для деления постоянных ОПР на распределенные и нераспределенные используют, по сути, коэффициент (норматив), полученный как отношение размера постоянных ОПР при нормальной мощности к показателю базы распределения при нормальной мощности предприятия. Базу распределения предприятие выбирает самостоятельно. Это могут быть часы труда, заработная плата, объем деятельности, прямые расходы и т. п. (п. 16 НП(С)БУ 16).

Причем если производство продукции снижается или прекращается, то переменные ОПР сокращаются. А вот постоянные ОПР при этом остаются приблизительно на том же уровне. Ведь, как и раньше, предприятие платит зарплату части работников, уплачивает арендную плату за помещение, несет расходы на коммунальные услуги, охрану, начисляет амортизацию здания и оборудования и т. п. Поэтому

А для этого нужно пересмотреть базу распределения ОПР и выбрать новую.

Пересмотреть действующую базу распределения, ее размер и величину плановых ОПР предприятие имеет право при необходимости. Такое право возникает, когда изменяются обстоятельства (производственные условия), на которых раньше базировался выбор. Считаем, военное положение вполне сюда вписывается. Заодно изменение базы распределения повлечет изменение норматива постоянных ОПР на единицу базы распределения.

Такие изменения никак не коснутся прошлых событий и операций. То есть результаты изменения базы распределения ОПР отражают перспективно, а не ретроспективно. Ведь пересмотр базы распределения ОПР рассматривают как изменение учетной оценки.

В общем для включения в максимальном объеме постоянных ОПР в состав нераспределенных (то есть в расходы отчетного периода), следует

Рассмотрим это в упрощенном виде на условном примере.

Распределяем постоянные ОПР

Расчет норматива постоянных ОПР на единицу базы распределения см. в табл. 1.

Таблица 1. База (норматив) распределения постоянных ОПР

Следовательно, норматив распределения постоянных ОПР на единицу базы распределения в нашем случае составляет 3,9 грн/ед.

А теперь представим, что фактический объем произведенной продукции за отчетный период составил 13800 единиц, переменные ОПР — 77000 грн, постоянные ОПР — 55000 грн.

Пользуясь полученным нормативом (3,9 грн/ед.), определим суммы распределенных и нераспределенных постоянных ОПР за отчетный период (см. табл. 2).

Таблица 2. Распределение ОПР по фактическим показателям

Итак, по условному примеру получилось, что нераспределенные постоянные ОПР составили 1180 грн. Поэтому в состав расходов периода (Дт 901 — Кт 91) будет отнесено 1180 грн. Остальное (а это 53820 грн) осядет в составе себестоимости производства и будет включено в расходе только в периоде реализации продукции.

А теперь изменим показатели при нормальной мощности. И установим объем производства при нормальной мощности — 22000 ед., а величину постоянных ОПР — 52800 грн (см. табл. 3).

Таблица 3. Измененная база (норматив) распределения постоянных ОПР

В таком случае норматив постоянных ОПР на единицу базы распределения при нормальной мощности составил 2,4 грн/ед. То есть стал меньше, чем тот показатель, который планировался первоначально. Напомним, что там было 3,9 грн/ед.

Следовательно, при измененных условиях фактические показатели будут выглядеть так (см. табл. 4).

Таблица 4. Распределение ОПР по фактическим показателям при измененной базе

То есть при таком нормативе в расходы периода можно отнести значительно большую сумму постоянных ОПР — 21880 грн. А до изменения, напомним, нераспределенные постоянные ОПР составляли лишь 1180 грн.

Итак, еще раз повторим. Для включения ОПР в максимальном объеме в состав нераспределенных постоянных ОПР (а соответственно и в расходы отчетного периода) следует общую сумму постоянных ОПР при нормальной мощности определить в наименьшем размере (как в нашем примере — было 58500 грн, а изменили на 52800 грн), а базу распределения установить в наибольшем размере (в нашем примере — было 15000 ед., а сделали 22000 ед.).

Следовательно, в зависимости от своих целей предприятие может перераспределить постоянные ОПР для того, чтобы нераспределенные постоянные ОПР отнести в максимальном объеме в состав текущих расходов периода их возникновения. В итоге это приведет к уменьшению финрезультата такого текущего периода.

Конечно, в будущем — в том периоде, когда будет реализована продукция, расходы будут, наоборот, заниженными, а следовательно, финрезультат тогда будет выше. Это значит, что такое манипулирование с постоянными ОПР позволяет лишь перенести расходы из одного периода в другой. Но это тоже для многих очень актуально. Причем здесь речь идет лишь о бухучете. Ведь никакие разницы в прибыльном учете не возникают (см. письмо ГФСУ от 25.03.2016 № 6051/6/99-99-19-02-02-15). То есть этим лайфхаком могут воспользоваться и высокодоходники, и малодоходники.