Собівартість і склад ЗВВ
Виробничі підприємства визначають два види собівартості — собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) і виробничу собівартість (п. 11 НП(С)БО 16 «Витрати»).
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включають прямі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, а також змінні і постійні розподілені ЗВВ. До складу ЗВВ відносять ті виробничі витрати, які не можна прямо (економічно доцільним шляхом) віднести до конкретного об’єкта витрат (продукції, роботи, послуги або виду діяльності).
У свою чергу, собівартість реалізації складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду, нерозподілених постійних ЗВВ та наднормативних виробничих витрат.
Тож ЗВВ поділяються на постійні і змінні (п. 16 НП(С)БО 16). Змінні ЗВВ повністю потрапляють до виробничої собівартості (Дт 23 — Кт 91), а постійні ЗВВ опиняються там через процедуру розподілу і лише у розподіленій частині.
Нерозподілений залишок постійних ЗВВ зараховують до складу собівартості реалізованої продукції у періоді їх виникнення (Дт 901, 903 — Кт 91)
А за загальними правилами бухобліку витрати визнають витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 7 НП(С)БО 16). Тому на дату реалізації продукції, робіт, послуг (тобто у період визнання доходу: Дт 36 — Кт 701, 703) визнають і витрати в сумі виробничої собівартості (Дт 901 — Кт 26, Дт 903 — Кт 23). Тобто до складу витрат виробнича собівартість потрапить у тому звітному періоді, коли відбулася реалізація продукції, робіт, послуг. Відтак, ці витрати вплинуть на фінансовий результат (зменшать його) з деяким відтермінуванням у часі. Звісно, якщо порівнювати їх з тими витратами, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, — витратами періоду (п. 7 НП(С)БО 16).
Навпаки нерозподіленим постійним ЗВВ, повторимо, пряма дорога до складу витрат у періоді їх виникнення (п. 16 НП(С)БО 16) — тобто це витрати періоду.
А це означає, що чим більша величина нерозподілених постійних ЗВВ, тим менше буде фінрезультат поточного звітного періоду. Як розподіляють постійні ЗВВ?
Загальний механізм розподілу ЗВВ
У загальному випадку процедура розподілу ЗВВ фактично складається з двох етапів.
На першому етапі власне й відбувається розподіл ЗВВ між виробничою собівартістю (сюди включають змінні та постійні розподілені ЗВВ) і собівартістю реалізації (сюди відносять нерозподілені постійні ЗВВ). Тобто, по факту, це розподіл між рахунком 23 и рахунком 90. Принцип розподілу ЗВВ викладено в п. 16 НП(С)БО 16, а в додатку 1 до НП(С)БО 16 наведено приклад такого розподілу.
Ну а другий етап буде потрібен тільки там, де виробляють декілька видів продукції. Наразі нам він зовсім не цікавий. Тому зосередимося саме на першому етапі розподілу ЗВВ.
Розподіляють постійні ЗВВ на розподілену і нерозподілену частини пропорційно базі розподілу при нормальній потужності. А нормальна потужність, нагадаємо, — це очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва (п. 4 НП(С)БО 16).
Тобто для розділу постійних ЗВВ на розподілені і нерозподілені використовують, по суті, коефіцієнт (норматив), отриманий як відношення розміру постійних ЗВВ при нормальній потужності до показника бази розподілу при нормальній потужності підприємства. Базу розподілу підприємство обирає самостійно. Це можуть бути години праці, заробітна плата, обсяг діяльності, прямі витрати тощо (п. 16 П(С)БО 16).
Причому якщо виробництво продукції знижується або припиняється, то змінні ЗВВ скорочуються. А ось постійні ЗВВ при цьому залишаються приблизно на тому самому рівні. Адже, як і раніше, підприємство платить зарплату частині працівників, сплачує орендну плату за приміщення, несе витрати на комунальні послуги, охорону, нараховує амортизацію будівлі та обладнання тощо. Тому,
щоб включити максимальну суму ЗВВ до складу витрат поточного періоду, основне завдання — через розподіл віднести постійні ЗВВ до складу нерозподілених
А для цього потрібно переглянути базу розподілу ЗВВ та обрати нову.
Переглянути діючу базу розподілу, її розмір та величину планових ЗВВ підприємство має право за необхідності. Таке право виникає, коли змінюються обставини (виробничі умови), на яких раніше базувався вибір. Вважаємо, воєнний стан цілком сюди вписується. Заразом зміна бази розподілу спричинить зміну нормативу постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу.
Такі зміни ніяк не торкнуться минулих подій і операцій. Тобто результати зміни бази розподілу ЗВВ відображають перспективно, а не ретроспективно. Адже перегляд бази розподілу ЗВВ розглядають як зміну облікової оцінки.
Назагал для включення у максимальному обсязі постійних ЗВВ до складу нерозподілених (тобто до витрат звітного періоду), слід
загальну суму постійних ЗВВ при нормальній потужності визначити в найменшому розмірі, а базу розподілу встановити в найбільшому розмірі
Розглянемо це у спрощеному вигляді на умовному прикладі.
Розподіляємо постійні ЗВВ
Приклад. Припустимо, базою для розподілу ЗВВ підприємство встановило обсяг виробництва в натуральному вираженні. Плановий обсяг виробництва (нормальна виробнича потужність) 15000 одиниць продукції щомісячно. Щомісячний плановий розмір ЗВВ — 146700 грн, у тому числі змінні витрати — 88200 грн, постійні — 58500 грн.
Розрахунок нормативу постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу див. у табл. 1.
Таблиця 1. База (норматив) розподілу постійних ЗВВ
| № з/п | Показники | Усього |
| 1 | Розмір бази розподілу (кількість виробленої продукції) при нормальній потужності, од. | 15000 |
| 2 | ЗВВ при нормальній потужності, грн, у тому числі: | 146700 |
| 2.1 | змінні, грн | 88200 |
| 2.2 | постійні, грн | 58500 |
| 3 | Норматив постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу при нормальній потужності (ряд. 2.2 : ряд. 1), грн/од. | 3,9 |
Відтак, норматив розподілу постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу у нашому випадку складає 3,9 грн/од.
А тепер уявімо, що фактичний обсяг виробленої продукції за звітний період склав 13800 одиниць, змінні ЗВВ — 77000 грн, постійні ЗВВ — 55000 грн.
Користуючись отриманим нормативом (3,9 грн/од.), визначимо суми розподілених і нерозподілених постійних ЗВВ за звітний період (див. табл. 2).
Таблиця 2. Розподіл ЗВВ за фактичними показниками
| № з/п | Показники | Усього |
| 1 | Фактичний обсяг виробленої продукції, од. | 13800 |
| 2 | Фактична сума ЗВВ, грн, у тому числі: | 132000 |
| 2.1 | змінні, грн (повністю потрапляють до виробничої собівартості) | 77000 |
| 2.2 | постійні, грн (до виробничої собівартості потрапляють через розподіл) | 55000 |
| 3 | Постійні ЗВВ, які включають до виробничої собівартості (ряд. 1 х норматив постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу при нормальній потужності, але не більше за суму фактичних постійних ЗВВ із ряд. 2.2), грн | 53820 (13800 х 3,9) |
| 4 | Нерозподілені постійні ЗВВ, грн (ряд. 2.2 - ряд. 3) | 1180 (55000 - 53820) |
| 5 | Загальна сума ЗВВ, що включається до складу виробничої собівартості (ряд. 2.1 + ряд. 3), грн | 130820 (77000 + 53820) |
Отже, за умовним прикладом вийшло, що нерозподілені постійні ЗВВ склали 1180 грн. Тож до складу витрат періоду (Дт 901 — Кт 91) буде віднесено 1180 грн. Решта (а це 53820 грн) осяде у складі собівартості виробництва і буде включена до витрат лише у періоді реалізації продукції.
А тепер змінимо показники при нормальній потужності. І встановимо обсяг виробництва при нормальній потужності — 22000 од., а величину постійних ЗВВ — 52800 грн (див. табл. 3).
Таблиця 3. Змінена база (норматив) розподілу постійних ЗВВ
| № з/п | Показники | Усього |
| 1 | Розмір бази розподілу (кількість виробленої продукції) при нормальній потужності, од. | 22000 |
| 2 | ЗВВ при нормальній потужності, грн, у тому числі: | 141000 |
| 2.1 | змінні, грн | 88200 |
| 2.2 | постійні, грн | 52800 |
| 3 | Норматив постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу при нормальній потужності (ряд. 2.2 : ряд. 1), грн/од. | 2,4 |
У такому разі норматив постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу при нормальній потужності склав 2,4 грн/од. Тобто став менше, ніж той показник, що планувався первісно. Нагадаємо, що там було 3,9 грн/од.
Відтак, за змінених умов фактичні показники будуть виглядати так (див. табл. 4).
Таблиця 4. Розподіл ЗВВ за фактичними показниками при зміненій базі
| № з/п | Показники | Усього |
| 1 | Фактичний обсяг виробленої продукції, од. | 13800 |
| 2 | Фактична сума ЗВВ, грн, у тому числі: | 132000 |
| 2.1 | змінні, грн (повністю потрапляють до виробничої собівартості) | 77000 |
| 2.2 | постійні, грн (до виробничої собівартості потрапляють через розподіл) | 55000 |
| 3 | Постійні ЗВВ, які включають до виробничої собівартості (ряд. 1 х норматив постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу при нормальній потужності, але не більше за суму фактичних постійних ЗВВ із ряд. 2.2), грн | 33120 (13800 х 2,4) |
| 4 | Нерозподілені постійні ЗВВ, грн (ряд. 2.2 - ряд. 3) | 21880 (55000 - 33120) |
| 5 | Загальна сума ЗВВ, що включається до складу виробничої собівартості (ряд. 2.1 + ряд. 3), грн | 110120 (77000 + 33120) |
Тобто за такого нормативу до витрат періоду можна віднести значно більшу суму постійних ЗВВ — 21880 грн. А до зміни, нагадаємо, нерозподілені постійні ЗВВ складали лише 1180 грн.
Отже, ще раз повторимо. Для включення ЗВВ у максимальному обсязі до складу нерозподілених постійних ЗВВ (а відповідно і до витрат звітного періоду) слід загальну суму постійних ЗВВ при нормальній потужності визначити в найменшому розмірі (як у нашому прикладі — було 58500 грн, а змінили на — 52800 грн), а базу розподілу встановити в найбільшому розмірі (у нашому прикладі — було 15000 од., а зробили — 22000 од.).
Відтак, залежно від своїх цілей підприємство може перерозподілити постійні ЗВВ для того, щоб нерозподілені постійні ЗВВ віднести у максимальному обсязі до складу поточних витрат періоду їх виникнення. У підсумку це призведе до зменшення фінрезультату такого поточного періоду.
Звісно, у майбутньому — у тому періоді, коли буде реалізована продукція, витрати будуть навпаки заниженими, а отже, фінрезультат тоді буде вищий. Це означає, що таке маніпулювання з постійними ЗВВ дозволяє лише перенести витрати з одного періоду до іншого. Але це теж для багатьох дуже актуально. Причому тут ідеться лише про бухоблік. Адже ніякі різниці у прибутковому обліку не виникають (див. лист ДФСУ від 25.03.2016 № 6051/6/99-99-19-02-02-15). Тобто цим лайфхаком можуть скористатися і високодохідники, і малодохідники.
Висновки
- Змінні ЗВВ включають до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) в повному обсязі, а постійні ЗВВ потрапляють до неї через розподіл.
- Нерозподілені постійні ЗВВ зменшують фінансовий результат одразу у звітному періоді їх виникнення, а розподілені постійні ЗВВ — тільки у момент реалізації продукції (робіт, послуг).
- Зменшити фінрезультат звітного періоду можна, переглянувши базу розподілу постійних ЗВВ при нормальній потужності у бік зменшення і перекинувши максимальну частину постійних ЗВВ до складу нерозподілених.
- Ніяких коригувань бухгалтерського фінансового результату до оподаткування за операціями формування собівартості продукції ПКУ не передбачено.
